O Professor Heleno Torres fez comentários à Cláusula Antielusiva Chilena

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O Professor Heleno Torres foi para o Chile no dia 31 de julho, para proferir palestra sobre a nova cláusula antielusiva chilena, que foi aprovada pela Lei nº 20.780, sobre reforma tributária, com a incorporação de alguns artigos no Código Tributário.

A palestra foi ministrada na “Clase Inaugural del Programa de Magister em Derecho Tributario”, na Universidad de Concepción.

Estimados socios y amigos de IFA Chile AG,Hoy tenemos el gusto de contar con la compañía del profesor Heleno Taveiro Torres, quien gentilmente ha accedido a conversar con nosotros, sobre la Cláusula General Antielusión recientemente incorporada a nuestro Código Tributario. El profesor Torres, como estoy seguro todos coincidiremos, es un  cadémico que no requiere presentación, y si la hiciéramos, bastaría con la sola lectura de su currículum, para convertir dicha presentación, en una tarea interminable, toda vez que él está repleto de experiencias, cargos, obras y éxitos.

Atendido lo anterior, quisiera hacer esta presentación bajo un enfoque distinto, esto es, no a través de la lectura de un currículum, si no que relatándoles a ustedes cual ha sido mi experiencia en el estudio de la obra del doctor Torres, y cómo ella me ha orientado en la comprensión de un tema tan elusivo como lo es el de la elusión fiscal.

En el año 2008, en ese entonces, en mi calidad de director del IChDT y en su representación, me tocó asistir a las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Venezuela, bajo el patrocinio del ILADT.

El tema no era menor. Se trataba de “la elusión fiscal y los medios para evitarla” cuestión que fue abordada a través de distintos trabajos técnicos y  ponencias de aproximadamente 23 profesores provenientes de Italia, España y de todos los países de nuestra américa latina.

Entre ellos, destacó el excelente e iluminador aporte del profesor Torres en su comunicación técnica titulada “Elusión y Planeamiento Tributario: La teoría de la causa del negocio jurídico como límite al control fiscal”, trabajo que se podría decir es la antesala o introducción a su magnífica obra titulada “Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria”, en donde, con una lógica propia del Maestro, nos resalta el importante papel que le corresponde a la causa de los negocios jurídicos en el análisis de la elusión fiscal, recordándonos a su paso, que la ley tributaria opera sobre la realidad del negocio jurídico, y en consecuencia, el deber esencial que debe primar por respetar los principios que rigen a los referidos negocios, al momento de atribuirle consecuencias tributarias.

El tema, como he dicho, no era menor. No lo era entonces y tampoco lo es ahora.

Sin duda alguna, el debate más intenso que suscita el tema de la elusión tributaria, se sitúa en el plano de las medidas para combatirla, y en particular, en la admisión o no de las normas generales antielusivas como herramientas jurídicamente procedentes al interior de nuestro ordenamiento.

Al margen del rechazo que debe suscitar el método de interpretación económica y la analogía, por resultar radicalmente contrarias a las exigencias de tipicidad y seguridad jurídica, la gran cuestión es cómo lograr un adecuado y justo equilibrio  entre las legítimas aspiraciones del Estado, de perseguir los actos ilícitamente elusivos, con la necesidad de respetar las exigencias de certeza y reserva legal a que nos exhorta nuestro ordenamiento constitucional.

Estamos por cierto ante una cuestión cuya reflexión y análisis se hace primordial al interior del ordenamiento jurídico, y en particular, al interior del ordenamiento tributario, ordenamiento este último que no debe ser entendido o aplicado con prescindencia de los principios generales orientadores de nuestro derecho, si no que acorde y en sintonía con ellos.

Finalizando, debo reconocer, que hasta antes de la incorporación de la Cláusula General Antielusión a nuestro Código Tributario, yo era de aquellos, que -tal vez con un espíritu preconcebido- compartía la tesis del catedrático español, Sr. José Juan Ferreiro, quien considera que “las cláusulas antielusorias no contribuyen al interés general. Al interés general –según señala él- contribuye la seguridad, la certeza, la claridad del sistema tributario que presta seguridad e impulsa la actividad económica del país. Las cláusulas antielusorias sólo sirven a la inseguridad y a agrandar el círculo de decisiones libres de jueces y funcionarios sobre quién debe y quién no debe pagar un tributo, haciendo caso omiso de que nuestra Constitución reserva tal decisión a la ley y sólo a la ley.”

Sin embargo, y luego de la incorporación de esta cláusula general en la última reforma tributaria, en donde (i) nos encontramos con una norma con contrariedades, incongruencias e inconsistencias que dificultan la interpretación de la misma, con serias deficiencias técnicas y conceptuales que hacen difícil anticipar cómo ella va a poder ser aplicada sin transgredir el principio de reserva legal; (ii) en donde, luego de un análisis exegético de las misma no es posible tener certeza jurídica respecto de la forma en que ella va a ser aplicada por los tribunales; (iii) en donde, en palabras del profesor y querido amigo Sr. Francisco Selamé, “se trata de una norma escrita con dos plumas, con dos plumas totalmente distintas, en donde una pluma escribió un párrafo y la otra pluma escribió otro párrafo; donde no intervinieron dos legisladores que pensaban distinto y que intentaron ponerse de acuerdo en un texto común, si no donde cada uno puso lo que pensaba que debía ponerse en ese texto sin consideración alguna respecto de lo que estaba escribiendo el otro”, ….. mi conclusión es, sin duda alguna, que no puede menos que solidarizarse definitiva y absolutamente con la misma reflexión hecha por el profesor Ferreiro.

En este resistido y tensionado escenario jurídico, quiero dar la bienvenida al doctor Torres, esperanzado en que a través de sus comentarios, pueda una vez más, darnos luces y claridades sobre esta nueva normativa que se ha incorporado a nuestro Derecho.

Profesor … sea usted bienvenido.

Estimados socios y amigos de IFA Chile AG,

Hoy tenemos el gusto de contar con la compañía del profesor Heleno Taveiro Torres, quien gentilmente ha accedido a conversar con nosotros, sobre la Cláusula General Antielusión recientemente incorporada a nuestro Código Tributario. El profesor Torres, como estoy seguro todos coincidiremos, es un académico que no requiere presentación, y si la hiciéramos, bastaría con la sola lectura de su currículum, para convertir dicha presentación, en una tarea interminable, toda vez que él está repleto de experiencias, cargos, obras y éxitos.

Atendido lo anterior, quisiera hacer esta presentación bajo un enfoque distinto, esto es, no a través de la lectura de un currículum, si no que relatándoles a ustedes cual ha sido mi experiencia en el estudio de la obra del doctor Torres, y cómo ella me ha orientado en la comprensión de un tema tan elusivo como lo es el de la elusión fiscal.

En el año 2008, en ese entonces, en mi calidad de director del IChDT y en su representación, me tocó asistir a las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Venezuela, bajo el patrocinio del ILADT.

El tema no era menor. Se trataba de “la elusión fiscal y los medios para evitarla” cuestión que fue abordada a través de distintos trabajos técnicos y  ponencias de aproximadamente 23 profesores provenientes de Italia, España y de todos los países de nuestra américa latina.

Entre ellos, destacó el excelente e iluminador aporte del profesor Torres en su comunicación técnica titulada “Elusión y Planeamiento Tributario: La teoría de la causa del negocio jurídico como límite al control fiscal”, trabajo que se podría decir es la antesala o introducción a su magnífica obra titulada “Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria”, en donde, con una lógica propia del Maestro, nos resalta el importante papel que le corresponde a la causa de los negocios jurídicos en el análisis de la elusión fiscal, recordándonos a su paso, que la ley tributaria opera sobre la realidad del negocio jurídico, y en consecuencia, el deber esencial que debe primar por respetar los principios que rigen a los referidos negocios, al momento de atribuirle consecuencias tributarias.

El tema, como he dicho, no era menor. No lo era entonces y tampoco lo es ahora.

Sin duda alguna, el debate más intenso que suscita el tema de la elusión tributaria, se sitúa en el plano de las medidas para combatirla, y en particular, en la admisión o no de las normas generales antielusivas como herramientas jurídicamente procedentes al interior de nuestro ordenamiento.

Al margen del rechazo que debe suscitar el método de interpretación económica y la analogía, por resultar radicalmente contrarias a las exigencias de tipicidad y seguridad jurídica, la gran cuestión es cómo lograr un adecuado y justo equilibrio  entre las legítimas aspiraciones del Estado, de perseguir los actos ilícitamente elusivos, con la necesidad de respetar las exigencias de certeza y reserva legal a que nos exhorta nuestro ordenamiento constitucional.

Estamos por cierto ante una cuestión cuya reflexión y análisis se hace primordial al interior del ordenamiento jurídico, y en particular, al interior del ordenamiento tributario, ordenamiento este último que no debe ser entendido o aplicado con prescindencia de los principios generales orientadores de nuestro derecho, si no que acorde y en sintonía con ellos.

Finalizando, debo reconocer, que hasta antes de la incorporación de la Cláusula General Antielusión a nuestro Código Tributario, yo era de aquellos, que -tal vez con un espíritu preconcebido- compartía la tesis del catedrático español, Sr. José Juan Ferreiro, quien considera que “las cláusulas antielusorias no contribuyen al interés general. Al interés general –según señala él- contribuye la seguridad, la certeza, la claridad del sistema tributario que presta seguridad e impulsa la actividad económica del país. Las cláusulas antielusorias sólo sirven a la inseguridad y a agrandar el círculo de decisiones libres de jueces y funcionarios sobre quién debe y quién no debe pagar un tributo, haciendo caso omiso de que nuestra Constitución reserva tal decisión a la ley y sólo a la ley.”

Sin embargo, y luego de la incorporación de esta cláusula general en la última reforma tributaria, en donde (i) nos encontramos con una norma con contrariedades, incongruencias e inconsistencias que dificultan la interpretación de la misma, con serias deficiencias técnicas y conceptuales que hacen difícil anticipar cómo ella va a poder ser aplicada sin transgredir el principio de reserva legal; (ii) en donde, luego de un análisis exegético de las misma no es posible tener certeza jurídica respecto de la forma en que ella va a ser aplicada por los tribunales; (iii) en donde, en palabras del profesor y querido amigo Sr. Francisco Selamé, “se trata de una norma escrita con dos plumas, con dos plumas totalmente distintas, en donde una pluma escribió un párrafo y la otra pluma escribió otro párrafo; donde no intervinieron dos legisladores que pensaban distinto y que intentaron ponerse de acuerdo en un texto común, si no donde cada uno puso lo que pensaba que debía ponerse en ese texto sin consideración alguna respecto de lo que estaba escribiendo el otro”, ….. mi conclusión es, sin duda alguna, que no puede menos que solidarizarse definitiva y absolutamente con la misma reflexión hecha por el profesor Ferreiro.

En este resistido y tensionado escenario jurídico, quiero dar la bienvenida al doctor Torres, esperanzado en que a través de sus comentarios, pueda una vez más, darnos luces y claridades sobre esta nueva normativa que se ha incorporado a nuestro Derecho.

Profesor … sea usted bienvenido.

Ricardo Walker M.

II Jornadas Comemorativas do 50º Aniversário da Associação Fiscal Portuguesa

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O Professor Heleno Torres foi convidado para ser orador nas Jornadas Comemorativas do 50º Aniversário da Associação Fiscal Portuguesa, no dia 22 ao dia 25 de outubro de 2015.

A mesa redonda terá como tema central “As Reformas Fiscais na Lusofonia”, que contará com a participação de representantes de países lusófonos, como por exemplo o Dr. Changa Abobakar de Moçambique e o Dr. Jaime Oliveira de S. Tomé e Príncipe.

O congresso será no Salão Nobre da sede da Associação Fiscal Portuguesa.

XXVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

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O Professor Heleno Torres participará da XXVIII Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributário, evento organizado de maneira conjunta pelo Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) e pela Academia Mexicana de Derecho Fiscal (AMDF).

O evento acontecerá nos dias 8 a 13 de novembro de 2015, na Cidade do México.

Brasil inova ao aderir às sofisticadas práticas do sistema do Fisco Global

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Na semana passada, o Brasil deu mais um passo decisivo no seu fundamental processo de incorporação das medidas de combate à fraude fiscal internacional, evasão de divisas e lavagem de dinheiro. Trata-se da adesão ao Programa Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), um dos mais importantes atos da visita aos EUA, apesar da pouca difusão, que permitirá aos EUA enviar ao Brasil, de forma espontânea e automática, todas as informações relativas às contas correntes e situações patrimoniais de brasileiros disponíveis no sistema financeiro americano.

E já estão assinados outros dois tratados ao lado dos membros do Global Forum, da OCDE e do G20: a Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal, à qual o Brasil aderiu em 2011, para trocas automáticas ou a pedido de informações fiscais com os 128 países membros (pendente de aprovação no Congresso Nacional) e a Convenção Automátic Exchange of Financial Information in Tax Matters (AEOI), para trocas de informações fiscais sobre contas bancárias, aberta para adesões no encontro do G20 do ano passado, igualmente firmada pelo Brasil e ainda em tramitação na Casa Civil. Afora isso, o Brasil é cooperante do Programa BEPS – Base Erosion and Profit Shifting (OECD). Com essas medidas, o Brasil encontra-se totalmente integrado às ações mais sofisticadas do novo paradigma da tributação, que é o “Fisco global”.

Com essas medidas, o isolamento fiscal das nações, encasteladas em suas soberanias intransponíveis, chegou ao fim. Mais uma “cortina de ferro” que o mundo assiste à sua queda. Em tempos passados, como se sabe, os ordenamentos caracterizavam-se pela territorialidade das Administrações dos Estados, até por conta da escassa relevância da atividade econômica com amplitude internacional. Sequer a homologação das sentenças estrangeiras de execuções fiscais e a concessão às cartas rogatórias do exequatur em matéria tributária eram admitidas.[1]

Surge, assim, o mais novo paradigma do Direito Tributário, o “Fisco Global”, pelo rompimento com a dogmática tradicional da soberania, ao se autorizar a realização de fiscalizações, notificações ou cobrança do crédito tributário em estados estrangeiros.

Devido ao aumento da atividade econômica em escala mundial, a expansão da complexidade das legislações fiscais nacionais, problemas políticos ou de ordem econômica, incrementaram-se os fenômenos de evasão e de planejamentos internacionais agressivos, afora a chamada “concorrência fiscal danosa”.

Esta reação começou com o combate aos planejamentos tributários mediante o uso de “paraísos fiscais” (tax havens), como se vê do Relatório OCDE Harmful Tax Competition – an Emerging Global Issue, de 1998, que estimulava a introdução de leis internas de controle. Na sequência, a OCDE contribuiu para o aprimoramento das normas antielusivas (gerais e específicas) e a assinatura de convenções bilaterais com os “paraísos fiscais”, sob o Modelo Agreement on Exchange of Information on Tax Matters (em geral, na forma de Tax Information Exchange Agreement – TIEA), ao tempo do surgimento do Global Forum, por volta do ano 2000. E, mais recentemente, chega-se à mútua assistência com trocas automáticas de informações fiscais e financeiras, por convenções multilaterais, com intensa cooperação institucional, a exemplo do FATCA (EUA), da OECD com o BEPS (2013) e do Global Forum, que é a reunião informal de 128 Países (OCDE, G20 e outros, incluídos “paraísos fiscais”).

O FATCA americano é um sofisticado sistema de controle fiscal que exige o fornecimento de informações, por instituições financeiras, das contas de correntistas nacionais ou residentes do outro País signatário, para os fins de trocas espontâneas, automáticas ou a pedido. As instituições financeiras, nacionais ou estrangeiras, que não cooperarem ou cumprirem as regras de fornecimento de informações corretas serão oneradas em 30% sobre o montante integral de quaisquer transações financeiras realizadas nos EUA. Desde que foi aprovado, em 18 de março de 2010, já foram firmados 58 acordos no Modelo IGA 1 e 7 no Modelo IGA 2.

No Brasil, o Congresso Nacional aprovou a adesão ao FATCA pelo Decreto Legislativo 146, de 26 de junho de 2015, cujo acordo foi firmado em 23 de setembro de 2014, e, após a adesão formal, viu-se regulamentado pela SRFB, no dia 3 de julho passado, pela Instrução Normativa 1571/2015. A primeira troca de informações encontra-se prevista para setembro de 2015.

Importante recordar que o Brasil, desde 2013, já mantinha em vigor um acordo para intercâmbio de informações tributárias (TIEA), mas que agora se vê aumentado nas suas possibilidades.

Segundo a IN 1571/2015, as instituições financeiras brasileiras designadas no artigo 4º tornam-se obrigadas a prestar informações de cidadãos ou empresas americanos à Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), pela Declaração “e-Financeira”, na soma de arquivos digitais referentes a cadastro, abertura, fechamento e auxiliares, e pelo módulo de operações financeiras. Em seguida, a SRFB transferirá os dados ao Internal Revenue Service (IRS), que se compromete a fazer o mesmo com as informações relativas a contas bancárias de brasileiros que se encontrem disponíveis nos EUA.

Ao lado da convenção do FATCA, tem-se ainda a importantíssima Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal (Multilateral Agreement on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters – OECD, de 2011,  que já foi assinada por 66 países do G-20, da OCDE e Global Forum, e encontra-se em tramitação no Congresso Nacional (Mensagem 270, de 4 de setembro de 2014), no aguardo de aprovação. Esta Convenção opera com troca automática de informações tributárias e tem o propósito de combater a evasão fiscal internacional e a recuperação de bases tributáveis, nas suas múltiplas possibilidades (BEPS) [2].

Em 21 de julho de 2014, a OCDE publicou a proposta de convenção Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters (AEOI). Esta Convenção, aprovada na Reunião do G-20 de 2014, na Austrália, e que teve adesão imediata do Brasil, adotará o padrão Common Reporting Standard, à semelhança do FATCA, para o intercâmbio automático de informação financeira entre os (atualmente) 128 países do Global Forum, obtidas das instituições financeiras residentes em cada País e enviadas aos países de residência dos correntistas ou proprietários de fundos e outros. A implementação da Convenção AEOI dar-se-á por etapas: 58 jurisdições já estão previstas para 2017 e 36 em 2018. O Brasil obriga-se a promover a troca de informações a partir de janeiro de 2018, com dados financeiros de 2016 e 2017.

O novo paradigma do fisco global tem o propósito de recompor a base de tributação nacional, o que permitirá o aumento de arrecadação. Quanto à autorização constitucional para firmar acordos dessa natureza, temos diversos dispositivos de direito interno.

A partir da Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, o artigo 199 do Código Tributário Nacional recebeu nova redação, com adição do seu parágrafo único, a saber: A Fazenda Pública da União poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. E para garantir maior segurança jurídica para os contribuintes e terceiros, dispõe o artigo 198: Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. Trata-se de valioso limite material para o tratamento das informações confidenciais, a impor responsabilidade administrativa aos agentes da Administração.  O modo de tratamento das informações viu-se definido no parágrafo 2º, do artigo 198, ao prever que: “o intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo”.

Para atualização do CTN, sugere-se como parâmetro as disposições (artigos 101 a 110) sobre trocas de informações do Modelo de Código Tributário do Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), aprovado em maio de 2015.

O Fisco global decreta o fim do sigilo bancário? Certamente que não.

Voltemos nossas vistas ao controle de contas bancárias. Uma pessoa pode ter recursos no exterior sob uma das seguintes situações: 1) com ativos provenientes de fontes lícitas e declarados à Receita Federal e ao Banco Central; 2) com ativos provenientes de fontes lícitas, mas não declarados; ou 3) com ativos oriundos de fontes ilícitas.

Para o contribuinte que tenha seus recursos e ativos regularmente declarados (hipótese 1), não importa a localização ou nacionalidade, todos os direitos fundamentais o amparam e o Estado tem o dever de proteger a reserva do sigilo fiscal e bancário. Para o contribuinte cooperante e que tenha seus recursos declarados, impõe-se, com mais razão, a garantia de segurança jurídica internacional, com previsibilidade perene e desprovida de qualquer espécie de discriminação.

De certo, somente pode-se admitir o controle de contas bancárias no exterior segundo os limites da Constituição, porquanto os direitos constitucionais prevalecem sobre os tratados em vigor. No caso brasileiro, será imprescindível observar o disposto nos artigo 5º, inciso X, da Constituição; artigos 3º e 6º da Lei Complementar 105/2001.

Porém, não é juridicamente válido, tampouco moralmente aceitável, que alguém postule proteção constitucional ao sigilo bancário para ocultar recursos não declarados da tributação. Neste caso, tem-se que diferençar, por dever de justiça, a propriedade de recursos de fontes “lícitas”, mas não declarados (os quais incorrem nos delitos de evasão de divisas, sonegação fiscal e lavagem de dinheiro unicamente pela ausência de declaração), dos casos de posse ou manutenção de ativos sabidamente de origem “ilícita” (como corrupção, tráfico de drogas, exploração de prostituição e outros), além dos mesmos delitos acima designados.

Diante dessa separação, a maioria dos países que criaram e incorporaram estes regimes, ao mesmo tempo, promoveram medidas de voluntary disclosure para regularização do passado aplicável àqueles contribuintes com recursos no exterior de fontes “lícitas”, vedadas as hipóteses originárias de crimes de corrupção, tráficos e outros tipos que não seja a “lavagem de dinheiro” decorrente unicamente da “evasão de divisas” e da “sonegação fiscal”.

Não se pode desconsiderar o cabimento de uma espécie de “arrependimento eficaz” para todos aqueles que possuem recursos no exterior de origem lícita e não declarados. Foi assim que os EUA, após a crise econômica de 2008, aprovou o Offshore Voluntary Disclosure Program (2009), quando da implementação do FATCA, com o objetivo de regularizar a situação dos contribuintes, com anistia de ordem criminal relacionada à evasão de divisas e evasão fiscal, mediante substituição da sanção criminal por uma sanção patrimonial em valor relevante.

Vale aqui um esclarecimento. Não se deve confundir “regularização” com “repatriamento”. Neste, as nações pretendiam recuperar as riquezas dispersas em outros países. Geralmente eram autorizados com alíquotas reduzidas, para estimular o retorno dos recursos, como exemplo: Bélgica – 2004, alíquotas de 6% a 9%; Rússia – 2006, alíquota de 13% (de 2007 a 2008); Grécia – 2004, alíquota de 3%; Portugal – 2005, alíquotas de 2,5% a 5%. Na atualidade, no cenário de “voluntary disclosure”, correto falar-se em “regularização”, com regimes normais de tributação ou de tributos reduzidos com ou sem multas, como exemplo: Alemanha – 2004 a 2005, alíquotas de 25% a 35%; México – 2005 a 2006, alíquota de 25% (sem multas); Canadá – 2005, alíquotas normais, com juros e multas; Estados Unidos – 2003 e 2009, tributos com juros e multas; Itália – 2015, alíquotas variadas, de 1% a 43%; Reino Unido – 2007, alíquotas normais sobre o principal e juros (atualizados), com redução das multas a 10%; Espanha – 2012, com alíquotas normais dos impostos; Índia – 2015, com alíquotas de 30%.

Pode parecer estranho, mas o brasileiro que possui recursos não declarados no exterior (no caso de origem lícita), por mais que queira, não tem como “regularizar” os ativos no exterior sem sujeitar-se às sanções penais. Não se aplica a extinção de punibilidade com a denúncia espontânea (artigo 138, do CTN) ou pagamento antes de qualquer denúncia, pois está afirmado em jurisprudência consolidada que o crime de sonegação não absorve o crime de evasão de divisas.

O desafio reside, então, em decidir o que fazer com tais recursos não declarados (de origem lícita). Admitir a regularização? Se sim, como? E como aprimorar os sistemas de controle e punitivos para os casos futuros? A decisão reserva-se ao Parlamento e é uma típica tragic choice (Calabresi e Bobbit).

Como está difundido na literatura financeira, até 2010, o Brasil era o 4º país no ranking mundial de ativos no exterior (somente precedido por China, Rússia e Coreia do Sul), com US$ 520 bilhões não declarados, em contas de mais de 200 mil brasileiros, segundo a Tax Justice Network.

Os programas de voluntary disclosure têm sido exitosos em todos os ordenamentos, ao tempo que privilegiam a transparência, a moralidade e o “compliance” do contribuinte. Eles propiciam oportunidade para recompor a base de tributação do país para os anos seguintes, bem como permitem o ingresso de recursos para a economia formal e ampliam a arrecadação. E como só têm aplicação a ativos de origem lícita, não se abre para favorecer titulares de recursos ilícitos.

E não se pode ver na “anistia” das sanções penais qualquer “privilégio”, ao tempo que se substitui por cobranças de multa (como uma espécie de sanção mais benigna), até porque o CTN admite, por lei ordinária, a “remissão” e a “anistia” (artigos 156, IV, 172, 175, II, e 180 a 182) de tributos e multas.

Para melhor clareza, as declarações junto à autoridade monetária, o Banco Central, são exigidas conforme o Decreto-lei 1.060, de 21 de outubro de 1969 e a Medida Provisória 2.224, de 4 de setembro de 2001, na forma da Resolução Bacen 3.854, de 27 de maio de 2010, que prescreve no artigo 1º: “As pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no País, assim conceituadas na legislação tributária, devem prestar ao Banco Central do Brasil, na forma, limites e condições estabelecidos nesta Resolução, declaração de bens e valores que possuírem fora do território nacional.” E, pelo artigo 2º: “A declaração de que trata o artigo 1º, inclusive suas retificações, deve ser prestada anualmente, por meio eletrônico, na data-base de 31 de dezembro de cada ano, quando os bens e valores do declarante no exterior totalizarem, nessa data, quantia igual ou superior a US$100.000,00 (cem mil dólares dos Estados Unidos da América), ou seu equivalente em outras moedas.”

Quando esta declaração não é prestada, tem-se o crime de Evasão de Divisas, como previsto no artigo 22 da Lei 7.492, de 16 de junho de 1986, que prescreve: “Efetuar operação de câmbio não autorizada, com o fim de promover evasão de divisas do País: Pena – Reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa. Parágrafo único. Incorre na mesma pena quem, a qualquer título, promove, sem autorização legal, a saída de moeda ou divisa para o exterior (1) ou nele mantiver depósitos não declarados à repartição federal competente.(2)”

Cuida-se, a evasão de divisas, de crime formal e continuado, conforme o artigo 71 do Código Penal, e a consumação ocorre no momento em que se esgotar, na forma da legislação em vigor, o prazo para declarar as informações sobre depósitos mantidos no exterior (1), ou no momento em que a autoridade toma conhecimento da “manutenção” de recursos no exterior (2). Em vista disso, a partir da descoberta, contam-se 12 anos para a prescrição Penal, nos termos do artigo 109 do CP.

No caso do crime de sonegação fiscal, tem-se o artigo 1.º, I, da Lei 8.137/90, que rege o crime contra a ordem tributária: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;”. Neste caso, trata-se de delito material, definido pelo resultado “supressão” ou “redução” da obrigação tributária principal.

Diante desses esclarecimentos, verifica-se que qualquer regime de regularização é o meio mais adequado para identificar riquezas que se encontram fora da matriz de tributação brasileira, com pagamento de valor relevante que permita contribuir para as dificuldades ou necessidades do País, inclusive com repartição para estados e municípios. E, a partir deste, dar início a um processo de rigoroso controle de disponibilidades de recursos no exterior.

Para a implementação eficiente das convenções de trocas de informações em matéria tributária e de contas bancárias no exterior, questões administrativas, porém, devem ser adotadas. De plano, deve-se promover a criação de unidade responsável pela troca de informações com número de funcionários compatível e base de dados adequada para suportar as trocas de informações a pedido, espontâneas e automáticas. Ademais, deve-se procurar intensificar a atuação conjunta entre a SRFB, o Bacen e o COAF, com simplificação e maior convergência de informações em escala global.

E como medidas de cooperação intensificaram-se nos últimos tempos, sem que isso fosse acompanhado de um estudo rigoroso sobre os limites materiais e as implicações com afetações a direitos fundamentais, pode-se verificar uma crise das constituições nacionais como fontes exclusivas de proteção dos direitos e liberdades fundamentais. Que a Administração Tributária deva guardar segredo das informações que recebe, é um dever que se impõe, o problema é o grau de respeitabilidade a este dever e sua relação com as normas internas de confidencialidade (confidentiality law), que são distintas e cambiantes em cada jurisdição. Assim, o grau de proteção conferido pelo Estado requerido pode diferir daquele que é aplicado pelo Estado requerente. Desse modo, os tratados de direitos e liberdades fundamentais ganharão maior importância e aplicabilidade, para os efeitos de proteção dos contribuintes.

O novo paradigma do “Fisco Global” desafia a todos e cobra, como a Esfinge, “decifra-me ou te devoro”. Portanto, os próximos anos serão não apenas de aprendizado, mas exigirão compreensão e habilidade institucional para uma necessária “justiça de transição”, entre as situações do passado e os novos regimes de controle, com transparência e mais rigor. O certo é que o Direito Tributário como dantes se conhecia chegou ao fim.

[1] Cf. SACCHETTO, Claudio. Tutela all’estero dei crediti tributari dello Stato, Padova: CEDAM, 1978.

[2] Cf. OECD. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters. Paris: OECD Publishing, 2014. http://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en

Com essas medidas, o isolamento fiscal das nações, encasteladas em suas soberanias intransponíveis, chegou ao fim. Mais uma “cortina de ferro” que o mundo assiste à sua queda. Em tempos passados, como se sabe, os ordenamentos caracterizavam-se pela territorialidade das Administrações dos Estados, até por conta da escassa relevância da atividade econômica com amplitude internacional. Sequer a homologação das sentenças estrangeiras de execuções fiscais e a concessão às cartas rogatórias do exequatur em matéria tributária eram admitidas.[1]

Surge, assim, o mais novo paradigma do Direito Tributário, o “Fisco Global”, pelo rompimento com a dogmática tradicional da soberania, ao se autorizar a realização de fiscalizações, notificações ou cobrança do crédito tributário em estados estrangeiros.

Devido ao aumento da atividade econômica em escala mundial, a expansão da complexidade das legislações fiscais nacionais, problemas políticos ou de ordem econômica, incrementaram-se os fenômenos de evasão e de planejamentos internacionais agressivos, afora a chamada “concorrência fiscal danosa”.

Esta reação começou com o combate aos planejamentos tributários mediante o uso de “paraísos fiscais” (tax havens), como se vê do Relatório OCDE Harmful Tax Competition – an Emerging Global Issue, de 1998, que estimulava a introdução de leis internas de controle. Na sequência, a OCDE contribuiu para o aprimoramento das normas antielusivas (gerais e específicas) e a assinatura de convenções bilaterais com os “paraísos fiscais”, sob o Modelo Agreement on Exchange of Information on Tax Matters (em geral, na forma de Tax Information Exchange Agreement – TIEA), ao tempo do surgimento do Global Forum, por volta do ano 2000. E, mais recentemente, chega-se à mútua assistência com trocas automáticas de informações fiscais e financeiras, por convenções multilaterais, com intensa cooperação institucional, a exemplo do FATCA (EUA), da OECD com o BEPS (2013) e do Global Forum, que é a reunião informal de 128 Países (OCDE, G20 e outros, incluídos “paraísos fiscais”).

O FATCA americano é um sofisticado sistema de controle fiscal que exige o fornecimento de informações, por instituições financeiras, das contas de correntistas nacionais ou residentes do outro País signatário, para os fins de trocas espontâneas, automáticas ou a pedido. As instituições financeiras, nacionais ou estrangeiras, que não cooperarem ou cumprirem as regras de fornecimento de informações corretas serão oneradas em 30% sobre o montante integral de quaisquer transações financeiras realizadas nos EUA. Desde que foi aprovado, em 18 de março de 2010, já foram firmados 58 acordos no Modelo IGA 1 e 7 no Modelo IGA 2.

No Brasil, o Congresso Nacional aprovou a adesão ao FATCA pelo Decreto Legislativo 146, de 26 de junho de 2015, cujo acordo foi firmado em 23 de setembro de 2014, e, após a adesão formal, viu-se regulamentado pela SRFB, no dia 3 de julho passado, pela Instrução Normativa 1571/2015. A primeira troca de informações encontra-se prevista para setembro de 2015.

Importante recordar que o Brasil, desde 2013, já mantinha em vigor um acordo para intercâmbio de informações tributárias (TIEA), mas que agora se vê aumentado nas suas possibilidades.

Segundo a IN 1571/2015, as instituições financeiras brasileiras designadas no artigo 4º tornam-se obrigadas a prestar informações de cidadãos ou empresas americanos à Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), pela Declaração “e-Financeira”, na soma de arquivos digitais referentes a cadastro, abertura, fechamento e auxiliares, e pelo módulo de operações financeiras. Em seguida, a SRFB transferirá os dados ao Internal Revenue Service (IRS), que se compromete a fazer o mesmo com as informações relativas a contas bancárias de brasileiros que se encontrem disponíveis nos EUA.

Ao lado da convenção do FATCA, tem-se ainda a importantíssima Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal (Multilateral Agreement on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters – OECD, de 2011,  que já foi assinada por 66 países do G-20, da OCDE e Global Forum, e encontra-se em tramitação no Congresso Nacional (Mensagem 270, de 4 de setembro de 2014), no aguardo de aprovação. Esta Convenção opera com troca automática de informações tributárias e tem o propósito de combater a evasão fiscal internacional e a recuperação de bases tributáveis, nas suas múltiplas possibilidades (BEPS) [2].

Em 21 de julho de 2014, a OCDE publicou a proposta de convenção Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters (AEOI). Esta Convenção, aprovada na Reunião do G-20 de 2014, na Austrália, e que teve adesão imediata do Brasil, adotará o padrão Common Reporting Standard, à semelhança do FATCA, para o intercâmbio automático de informação financeira entre os (atualmente) 128 países do Global Forum, obtidas das instituições financeiras residentes em cada País e enviadas aos países de residência dos correntistas ou proprietários de fundos e outros. A implementação da Convenção AEOI dar-se-á por etapas: 58 jurisdições já estão previstas para 2017 e 36 em 2018. O Brasil obriga-se a promover a troca de informações a partir de janeiro de 2018, com dados financeiros de 2016 e 2017.

O novo paradigma do fisco global tem o propósito de recompor a base de tributação nacional, o que permitirá o aumento de arrecadação. Quanto à autorização constitucional para firmar acordos dessa natureza, temos diversos dispositivos de direito interno.

A partir da Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, o artigo 199 do Código Tributário Nacional recebeu nova redação, com adição do seu parágrafo único, a saber: A Fazenda Pública da União poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. E para garantir maior segurança jurídica para os contribuintes e terceiros, dispõe o artigo 198: Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. Trata-se de valioso limite material para o tratamento das informações confidenciais, a impor responsabilidade administrativa aos agentes da Administração.  O modo de tratamento das informações viu-se definido no parágrafo 2º, do artigo 198, ao prever que: “o intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo”.

Para atualização do CTN, sugere-se como parâmetro as disposições (artigos 101 a 110) sobre trocas de informações do Modelo de Código Tributário do Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), aprovado em maio de 2015.

O Fisco global decreta o fim do sigilo bancário? Certamente que não.

Voltemos nossas vistas ao controle de contas bancárias. Uma pessoa pode ter recursos no exterior sob uma das seguintes situações: 1) com ativos provenientes de fontes lícitas e declarados à Receita Federal e ao Banco Central; 2) com ativos provenientes de fontes lícitas, mas não declarados; ou 3) com ativos oriundos de fontes ilícitas.

Para o contribuinte que tenha seus recursos e ativos regularmente declarados (hipótese 1), não importa a localização ou nacionalidade, todos os direitos fundamentais o amparam e o Estado tem o dever de proteger a reserva do sigilo fiscal e bancário. Para o contribuinte cooperante e que tenha seus recursos declarados, impõe-se, com mais razão, a garantia de segurança jurídica internacional, com previsibilidade perene e desprovida de qualquer espécie de discriminação.

De certo, somente pode-se admitir o controle de contas bancárias no exterior segundo os limites da Constituição, porquanto os direitos constitucionais prevalecem sobre os tratados em vigor. No caso brasileiro, será imprescindível observar o disposto nos artigo 5º, inciso X, da Constituição; artigos 3º e 6º da Lei Complementar 105/2001.

Porém, não é juridicamente válido, tampouco moralmente aceitável, que alguém postule proteção constitucional ao sigilo bancário para ocultar recursos não declarados da tributação. Neste caso, tem-se que diferençar, por dever de justiça, a propriedade de recursos de fontes “lícitas”, mas não declarados (os quais incorrem nos delitos de evasão de divisas, sonegação fiscal e lavagem de dinheiro unicamente pela ausência de declaração), dos casos de posse ou manutenção de ativos sabidamente de origem “ilícita” (como corrupção, tráfico de drogas, exploração de prostituição e outros), além dos mesmos delitos acima designados.

Diante dessa separação, a maioria dos países que criaram e incorporaram estes regimes, ao mesmo tempo, promoveram medidas de voluntary disclosure para regularização do passado aplicável àqueles contribuintes com recursos no exterior de fontes “lícitas”, vedadas as hipóteses originárias de crimes de corrupção, tráficos e outros tipos que não seja a “lavagem de dinheiro” decorrente unicamente da “evasão de divisas” e da “sonegação fiscal”.

Não se pode desconsiderar o cabimento de uma espécie de “arrependimento eficaz” para todos aqueles que possuem recursos no exterior de origem lícita e não declarados. Foi assim que os EUA, após a crise econômica de 2008, aprovou o Offshore Voluntary Disclosure Program (2009), quando da implementação do FATCA, com o objetivo de regularizar a situação dos contribuintes, com anistia de ordem criminal relacionada à evasão de divisas e evasão fiscal, mediante substituição da sanção criminal por uma sanção patrimonial em valor relevante.

Vale aqui um esclarecimento. Não se deve confundir “regularização” com “repatriamento”. Neste, as nações pretendiam recuperar as riquezas dispersas em outros países. Geralmente eram autorizados com alíquotas reduzidas, para estimular o retorno dos recursos, como exemplo: Bélgica – 2004, alíquotas de 6% a 9%; Rússia – 2006, alíquota de 13% (de 2007 a 2008); Grécia – 2004, alíquota de 3%; Portugal – 2005, alíquotas de 2,5% a 5%. Na atualidade, no cenário de “voluntary disclosure”, correto falar-se em “regularização”, com regimes normais de tributação ou de tributos reduzidos com ou sem multas, como exemplo: Alemanha – 2004 a 2005, alíquotas de 25% a 35%; México – 2005 a 2006, alíquota de 25% (sem multas); Canadá – 2005, alíquotas normais, com juros e multas; Estados Unidos – 2003 e 2009, tributos com juros e multas; Itália – 2015, alíquotas variadas, de 1% a 43%; Reino Unido – 2007, alíquotas normais sobre o principal e juros (atualizados), com redução das multas a 10%; Espanha – 2012, com alíquotas normais dos impostos; Índia – 2015, com alíquotas de 30%.

Pode parecer estranho, mas o brasileiro que possui recursos não declarados no exterior (no caso de origem lícita), por mais que queira, não tem como “regularizar” os ativos no exterior sem sujeitar-se às sanções penais. Não se aplica a extinção de punibilidade com a denúncia espontânea (artigo 138, do CTN) ou pagamento antes de qualquer denúncia, pois está afirmado em jurisprudência consolidada que o crime de sonegação não absorve o crime de evasão de divisas.

O desafio reside, então, em decidir o que fazer com tais recursos não declarados (de origem lícita). Admitir a regularização? Se sim, como? E como aprimorar os sistemas de controle e punitivos para os casos futuros? A decisão reserva-se ao Parlamento e é uma típica tragic choice (Calabresi e Bobbit).

Como está difundido na literatura financeira, até 2010, o Brasil era o 4º país no ranking mundial de ativos no exterior (somente precedido por China, Rússia e Coreia do Sul), com US$ 520 bilhões não declarados, em contas de mais de 200 mil brasileiros, segundo a Tax Justice Network.

Os programas de voluntary disclosure têm sido exitosos em todos os ordenamentos, ao tempo que privilegiam a transparência, a moralidade e o “compliance” do contribuinte. Eles propiciam oportunidade para recompor a base de tributação do país para os anos seguintes, bem como permitem o ingresso de recursos para a economia formal e ampliam a arrecadação. E como só têm aplicação a ativos de origem lícita, não se abre para favorecer titulares de recursos ilícitos.

E não se pode ver na “anistia” das sanções penais qualquer “privilégio”, ao tempo que se substitui por cobranças de multa (como uma espécie de sanção mais benigna), até porque o CTN admite, por lei ordinária, a “remissão” e a “anistia” (artigos 156, IV, 172, 175, II, e 180 a 182) de tributos e multas.

Para melhor clareza, as declarações junto à autoridade monetária, o Banco Central, são exigidas conforme o Decreto-lei 1.060, de 21 de outubro de 1969 e a Medida Provisória 2.224, de 4 de setembro de 2001, na forma da Resolução Bacen 3.854, de 27 de maio de 2010, que prescreve no artigo 1º: “As pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no País, assim conceituadas na legislação tributária, devem prestar ao Banco Central do Brasil, na forma, limites e condições estabelecidos nesta Resolução, declaração de bens e valores que possuírem fora do território nacional.” E, pelo artigo 2º: “A declaração de que trata o artigo 1º, inclusive suas retificações, deve ser prestada anualmente, por meio eletrônico, na data-base de 31 de dezembro de cada ano, quando os bens e valores do declarante no exterior totalizarem, nessa data, quantia igual ou superior a US$100.000,00 (cem mil dólares dos Estados Unidos da América), ou seu equivalente em outras moedas.”

Quando esta declaração não é prestada, tem-se o crime de Evasão de Divisas, como previsto no artigo 22 da Lei 7.492, de 16 de junho de 1986, que prescreve: “Efetuar operação de câmbio não autorizada, com o fim de promover evasão de divisas do País: Pena – Reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa. Parágrafo único. Incorre na mesma pena quem, a qualquer título, promove, sem autorização legal, a saída de moeda ou divisa para o exterior (1) ou nele mantiver depósitos não declarados à repartição federal competente.(2)”

Cuida-se, a evasão de divisas, de crime formal e continuado, conforme o artigo 71 do Código Penal, e a consumação ocorre no momento em que se esgotar, na forma da legislação em vigor, o prazo para declarar as informações sobre depósitos mantidos no exterior (1), ou no momento em que a autoridade toma conhecimento da “manutenção” de recursos no exterior (2). Em vista disso, a partir da descoberta, contam-se 12 anos para a prescrição Penal, nos termos do artigo 109 do CP.

No caso do crime de sonegação fiscal, tem-se o artigo 1.º, I, da Lei 8.137/90, que rege o crime contra a ordem tributária: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;”. Neste caso, trata-se de delito material, definido pelo resultado “supressão” ou “redução” da obrigação tributária principal.

Diante desses esclarecimentos, verifica-se que qualquer regime de regularização é o meio mais adequado para identificar riquezas que se encontram fora da matriz de tributação brasileira, com pagamento de valor relevante que permita contribuir para as dificuldades ou necessidades do País, inclusive com repartição para estados e municípios. E, a partir deste, dar início a um processo de rigoroso controle de disponibilidades de recursos no exterior.

Para a implementação eficiente das convenções de trocas de informações em matéria tributária e de contas bancárias no exterior, questões administrativas, porém, devem ser adotadas. De plano, deve-se promover a criação de unidade responsável pela troca de informações com número de funcionários compatível e base de dados adequada para suportar as trocas de informações a pedido, espontâneas e automáticas. Ademais, deve-se procurar intensificar a atuação conjunta entre a SRFB, o Bacen e o COAF, com simplificação e maior convergência de informações em escala global.

E como medidas de cooperação intensificaram-se nos últimos tempos, sem que isso fosse acompanhado de um estudo rigoroso sobre os limites materiais e as implicações com afetações a direitos fundamentais, pode-se verificar uma crise das constituições nacionais como fontes exclusivas de proteção dos direitos e liberdades fundamentais. Que a Administração Tributária deva guardar segredo das informações que recebe, é um dever que se impõe, o problema é o grau de respeitabilidade a este dever e sua relação com as normas internas de confidencialidade (confidentiality law), que são distintas e cambiantes em cada jurisdição. Assim, o grau de proteção conferido pelo Estado requerido pode diferir daquele que é aplicado pelo Estado requerente. Desse modo, os tratados de direitos e liberdades fundamentais ganharão maior importância e aplicabilidade, para os efeitos de proteção dos contribuintes.

O novo paradigma do “Fisco Global” desafia a todos e cobra, como a Esfinge, “decifra-me ou te devoro”. Portanto, os próximos anos serão não apenas de aprendizado, mas exigirão compreensão e habilidade institucional para uma necessária “justiça de transição”, entre as situações do passado e os novos regimes de controle, com transparência e mais rigor. O certo é que o Direito Tributário como dantes se conhecia chegou ao fim.

[1] Cf. SACCHETTO, Claudio. Tutela all’estero dei crediti tributari dello Stato, Padova: CEDAM, 1978.

[2] Cf. OECD. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters. Paris: OECD Publishing, 2014. http://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en

O Professor Heleno Torres foi homenageado no XIV Congresso de Direito Tributário em Questão – Edição 2015

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O XIV Congresso de Direito Tributário em Questão – Edição 2015 aconteceu nos dias 25 a 28 de junho de 2015, em Gramado, RS.

Dando início ao Congresso, o Prof. Heleno Torres foi homenageado pelos organizadores, e em seguida ministrou uma palestra com o tema “Constituição Tributária e Constituição Financeira – garantias do Contribuinte na sustentabilidade fiscal do Estado Democrático de Direito”.

O Professor Heleno Torres foi convidado a participar de reuniões técnicas em Comissão Especial na Câmara dos Deputados para subsidiar o trabalho de elaboração de Parecer ao Projeto de Lei nº 2.412, de 2007

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Comissão Especial destinada a proferir parecer ao Projeto de Lei nº 2.412, de 2007, do Sr. Regis de Oliveira, que “dispõe sobre a execução administrativa da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios, de suas respectivas autarquias e fundações públicas, e dá outras providências” (define critérios para o processamento administrativo das execuções fiscais – altera a Lei nº 8.397, de 1992 e revoga a Lei nº 6.830, de 1980) e apensados ( PL241207 )

Apresentação do Requerimento n. 5/2015, pelo Deputado Paulo Teixeira (PT-SP), que: “Solicita a realização de reuniões técnicas para subsidiar o trabalho de elaboração do Parecer do Relator, com os especialistas: Heleno Tavares Torres, professor titular de Direito Financeiro da USP; Freddie Didier Jr., professor docente da USP e da Universidade Federal da Bahia; Fernando Marcelo Mendes, Vice-Presidente da Associação dos Juízes Federais do Brasil – AJUFE; Luiz Henrique Volpe Camargo, professor de Direito Processual Civil da Universidade Católica Dom Bosco; representante da Advocacia-Geral da União, especialista em dívida ativa; e Gustavo Amaral, advogado da Confederação Nacional da Indústria”.

A Comissão Especial é destinada a proferir parecer ao Projeto de Lei nº 2.412, de 2007, do Sr. Regis de Oliveira, que “dispõe sobre a execução administrativa da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios, de suas respectivas autarquias e fundações públicas, e dá outras providências”, e define critérios para o processamento administrativo das execuções fiscais – altera a Lei nº 8.397, de 1992 e revoga a Lei nº 6.830, de 1980 e apensados (PL241207). O Requerimento n. 5/2015 foi feito pelo Deputado Paulo Teixeira (PT-SP), que: “Solicita a realização de reuniões técnicas para subsidiar o trabalho de elaboração do Parecer do Relator, com os especialistas: Heleno Tavares Torres, professor titular de Direito Financeiro da USP; Freddie Didier Jr., professor docente da USP e da Universidade Federal da Bahia; Fernando Marcelo Mendes, Vice-Presidente da Associação dos Juízes Federais do Brasil – AJUFE; Luiz Henrique Volpe Camargo, professor de Direito Processual Civil da Universidade Católica Dom Bosco; representante da Advocacia-Geral da União, especialista em dívida ativa; e Gustavo Amaral, advogado da Confederação Nacional da Indústria”.

A Magna Charta completa 800 anos e influencia nossa Constituição Tributária

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No dia 15 de junho serão comemorados os 800 anos da famosa Magna Charta Libertatum, do “João sem Terra” (Rei John.1199-1216), com júbilos e evidente orgulho pelo povo e governo britânicos. Foi negociada e assinada entre os dias 1º e 10 de junho de 1215, quando os barões estavam na posse de Londres. Nesta data histórica não podemos, pois, deixar de nos associar a esta meritória celebração, por tudo o que ela significou para os avanços das civilizações na construção da cidadania e do Estado de Direito em matéria tributária.

Este documento singular, sabe-se, de há muito tornou-se o motivo pelo qual todos os povos vivem em liberdade nos dias atuais, quando cada homem e cada mulher submete-se unicamente à legalidade e à Constituição, sob a égide dos valores da igualdade e da liberdade, o que foi de capital relevo para a matéria tributária. Não bem porque ela tenha prosperado em vigor, até porque foi anulada em 24 de agosto de 1215 por uma bula papal do Papa Inocente III, o que motivou o apoio dos barões para que a França invadisse a Inglaterra, em 22 de maio de 1216. Mas por tudo o que ela significou para indicar um novo modelo de governo e submissão do poder às deliberações de representantes do povo. E justamente para assegurar a governabilidade da Inglaterra, ela foi revigorada em novembro de 1216 e revisada por três vezes, pelos Reis William Marshal e Henrique III.

Para bem entender a importância da Magna Charta, basta verificar o texto da “Clause 39” onde consta: “no free man shall be imprisoned or deprived of his lands except by judgement of his peers or by the law of the land”.

Nossa Constituição prescreve, no seu artigo 5º, LIV, quase que numa tradução direta, que ninguém será privado de seus bens sem o devido processo legal. Ou no inciso XXXIX, para os fins punitivos: “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”. A “lei da terra”, aprovada pelos representantes do povo (ainda que estes fossem os barões da época), seria a condição tanto para decretar a prisão quanto para privar alguém dos seus bens, que deveriam atender ao “direito” ou o “devido processo legal”.

Nos dias que correm, a legalidade em matéria tributária parece ser um “lugar comum”, mas essa autorização legislativa para atividade financeira floresceu na Inglaterra do século XIII, pelo compromisso da Magna Charta Libertatum, que foi uma das primeiras fontes a evidenciar prevalência da liberdade nos limites da legalidade,[1] com submissão do governante aos direitos dos que viviam sob seu domínio, segundo um due process of Law (of the Land), e, no caso dos tributos, com exigência de prévio consentimento para a cobrança de impostos, segundo razões justificadas e razoáveis, inclusive como limites para as despesas.

Este propósito limitador foi renovado no Petition of Rights, de 1628, ao ser postulado pelos súditos que nenhum tributo fosse cobrado sem consentimento comum do Parlamento. E a reação mais evidente às ações de frequentes descumprimentos das leis ou do consentimento parlamentar veio justamente com o Bill of Rights, de 1689. Neste, os “Lords” e os membros da Câmara dos Comuns declararam ser “ilegal a faculdade que se atribui à autoridade real para suspender as leis ou seu cumprimento;” bem como que seria “ilegal toda cobrança de impostos para a Coroa sem o concurso do Parlamento, sob pretexto de prerrogativa, ou em época e modo diferentes dos designados por ele próprio”.

De igual modo, a “Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão”, de 1789, acompanhou o disposto na Magna Charta Libertatum, cujo artigo 6.º prescreve a lei como a expressão da vontade geral e, no artigo 15, prescreve que a sociedade tem o direito de pedir contas a todo o agente público pela sua administração.[2]

Marcada esta origem, a construção de um pensamento sistemático do direito tributário somente foi possível graças ao surgimento do Estado de Direito, sob a legalidade como proteção dos direitos fundamentais.[3] Daí afirmar Albert Hensel: “Il diritto d’imposta è un diritto di prelevamento disciplinato in base ai principi dello Stato di Diritto”.[4] As exigências de compromisso contidas na Magna Charta Libertatum já eram reveladoras dessa preocupação, ao declarar a necessidade de Law of the Land e do consentimento geral para a cobrança de impostos, os quais somente poderiam ser criados por razões justificadas (o bem comum), e desde que razoáveis no valor e condições empregadas para a arrecadação.[5]

Para bem entender o significado da Magna Charta Libertatum, no âmbito do direito inglês, vigia a plena separação das ordens normativas (direito comum, direito das gentes e direito positivo) e que se dinstinguiam segundo as fontes de produção. Prevalecia a dispersão das fontes do direito, as quais concorriam entre si, como igreja, príncipes, cidades-estado, corporações. Como sabido, no Estado medieval o poder não se encontrava concentrado, mas disperso entre senhores feudais, príncipes e clero.[6]

O direito positivo era o conjunto de regras legitimadas pela vontade de certo detentor do poder, e que, por isso mesmo, não se viam submetidos às ordens que expediam. Daí a superna novidade da Magna Charta Libertatum, de 1215.

Contudo, mesmo no caso desse “direito positivo”, não havia algo que se pudesse denominar como “ordenamento jurídico”. Os estatutos, decretos, ordenações, tratados eram tipos normativos, mas não se apresentavam segundo uma forma organizada. A unidade do “direito” era assegurada pela jurisprudência e pela doutrina (veritas non autorictas facit legem), na tradição romanista, ainda que sob acentuada dispersão, típica do feudalismo, “gerando uma intensa necessidade de ordem e de autoridade, o que serviria de origem do Estado Moderno”.[7]

Nesta etapa, a validade de uma regra ou decisão jurídica não era proveniente da sua relação com dada ordem ou fonte formal, mas pela sua intrínseca relação com a “justiça” do caso concreto ou a racionalidade da doutrina, no direito comum ou direito das gentes. Daí prevalecer o brocardoveritas non auctoritas facit legem. Este era o direito que regia as relações entre as pessoas, geralmente baseado no direito romano (direito comum) ou fruto da tradição, como fora o direito das gentes. A terminologia jus positumindicava a diferenciação do jus naturale, ou seja aquilo que não seria “posto”, por se tratar de um conjunto de direitos dados a priori.

Não se pode supor, registre-se desde logo, que a Magna Charta tenha significado a plena e tranquila dominação do poder do príncipe, com submissão integral à legalidade, nos tempos sucessivos e mesmo em outros povos.

Sobre a atuação dos juízes, por volta de 1501, como anota Otto Mayer,[8] os tribunais existentes, bem como o direito administrativo nascente, estavam todos jungidos à vontade e poder dos príncipes, diretamente ou por forte influência política, precipuamente no que concerne à aplicação do direito positivo. A soberania do príncipe, cujas ordens tinham força de lei, justificava tal ingerência sobre a decisão dos juízes; desse modo, uma vez expedidas, estas passavam a ser vinculantes para qualquer sentença judicial, que se prestavam, em maior medida, a zelar pela manutenção das prerrogativas dos príncipes, ainda que a pretexto de estabelecer seus limites. Estes tribunais também aplicavam o direito comum, ou aquilo que restara da secularização do direito romano, adotado para reger as relações individuais. É bem verdade que os direitos individuais, chamados de “direitos adquiridos”, derivados do direito comum, impunham-se até mesmo contra as prerrogativas dos príncipes, o que, de certo modo, servia para limitar o poder destes, mas sempre sob o clivo seletivo dos tribunais.

É certo que a Magna Charta Libertatum mantinha influências vivas. O inglês Thomas Hobbes (1588-1679), no seu Leviatã (1651), precisamente no capítulo XXVI, ao tratar “das leis civis” (direito positivo), afirmou que a lei civil seria aquela à qual todo homem se obrigaria a respeitar simplesmente por ser membro de uma República.[9] E assim, partindo desse critério, declarou: “A lei civil é para todo súdito constituída por aquelas regras que a república lhe impõe, oralmente ou por escrito, ou por outro sinal suficiente da sua vontade, para usar como critério de distinção entre o bem e o mal, isto é, do que é contrário à regra”.[10] Apesar de não estar declarada a influência da Magna Charta, quanto ao Estado, dizia Hobbes que o maior dos poderes humanos é aquele composto pelos poderes da maioria dos homens, unidos por consentimento em uma só pessoa, natural ou civil, que tem o uso de todos os poderes deles na dependência da sua vontade; como é o caso dos poderes de uma República.[11] Segundo Hobbes, na República, o guardião da segurança é o legislador, o soberano, portanto, seja este um homem (monarquia) ou uma assembleia, e legislador é aquele que tem poderes para fazer a lei e este será sempre o “soberano”. Só o soberano pode revogar suas próprias leis e, como a lei decorre da sua vontade, este não se encontra submetido às leis civis que edita.[12]

Estas elaborações foram decisivas para formar as bases do Estado moderno. Contudo, como bem observou Schmitt, a ideia do Estado em Hobbes, ideia importante e que se antecipou ao seu tempo, não se realizou na Inglaterra, mas foi bem recebida no continente europeu, como na França e na Prússia. O povo inglês optou, àquele tempo, por não aderir a esse modelo.[13]

Mais tarde, Rousseau, em 1762, publica os seus princípios de direito político (Contrato Social), com grande influência sobre os revolucionários, inclusive na própria elaboração da Constituição francesa. À semelhança de Cícero ou Hobbes, buscou a segurança na ordem social, que não adviria da natureza, mas de convenções. Esse novo passo coincidia com sua percepção do mundo em relação ao homem, pois “o homem nasceu livre, e não obstante, está acorrentado em toda parte”.[14] Pelas mãos de Rousseau veio introduzida a noção de “soberania popular”, identificada com o papel do Parlamento, em contraposição ao “governo”, que se ocuparia de executar e cumprir as leis aprovadas pelo legislador soberano. Kant, a seguir, manterá o mesmo sentido atribuído ao legislador em Rousseau, de detentor da soberania popular, como forma de garantia da segurança.

Com a Revolução Francesa surge o Estado de Direito racional, posto a serviço do interesse comum dos indivíduos, como Estado de homens livres, formalmente iguais, e cujo ordenamento vê-se autodeterminado pela lei, elaborada sob a égide da “soberania popular”. Para tanto, a separação dos poderes, como idealizada por Montesquieu, ao instituir a distinções das funções[15] legislativas, administrativas e judiciais, assume notável preponderância e a segurança jurídica, pela primeira vez, passa a ter posição preeminente, com a vitória da legalidade como certeza e liberdade.[16] Como percebe agudamente Carl Schmitt, este foi um triunfo decisivo da sociedade e dos representantes do povo, o fato de o direito aparecer intrinsecamente sob a forma de “lei”, e progressivamente assumir, na forma de direito positivo.[17]

Voltando ao Direito inglês, como alude Albert Venn Dicey, no seu fundamental An introduction to the study of the Law of the Constitution, de 1885,[18] o Parlamento inglês sempre atuou sob o princípio do “Parliamentary Sovereignty”, em continuidade da tradição fundada com a Magna Charta Libertatum.[19] Nas palavras de Dicey: “This supremacy of the law, or the security given under the English constitution to the rights of individuals looked at from various points of view”.[20] Por conseguinte, os poderes do Rule of Law inglês seguem a vontade geral que não se submete aos poderes de qualquer príncipe ou à burocracia do Estado-Administração. Tampouco é fruto de uma assembleia constituinte, expressão contratualista da soberania popular.

Em conclusão, o exame da evolução das influências da Magna Charta Libertatum sobre a formação do Estado e da sua Constituição é crucial para compreender as diversas razões das mudanças verificadas em matéria tributária ao longo dos tempos.[21] Atualmente, o “poder de tributar”, noEstado Democrático de Direito, efetiva-se nos limites da liberdade, da democracia e da dignidade da pessoa humana. Contudo, não se pode deixar de reconhecer que este avanço alcançado tem origem na Magna Charta Libertatum, de 10 de junho de 1215, mormente pela consagração dos princípios de legalidade e do devido processo legal.

Fica aqui nossa homenagem ao povo inglês e sua fundamental contribuição para a formação do constitucionalismo.

E, ao mesmo tempo, cumprimentamos a OAB-SP, na pessoa do Presidente Marcos da Costa, ao realizar o grandioso evento internacional, coordenado pelo Professor João Bosco Coelho Pasin, no próximo dia 15 de junho, para celebrar a efeméride: “MAGNA CHARTA: 800 ANOS”, com agradecimentos pelo honroso convite para realizar sua conferência de encerramento sobre “Legalidade em matéria tributária: 800 anos”. Nesta, deveremos aprofundar sua influência sobre a construção dos princípios constitucionais das competências impositivas e limitações ao poder de tributar, em continuidade às reflexões aqui brevemente antecipadas.

[1] “No scutage or aid may be levied in our kingdom without its general consent, unless it is for the ransom of our person, to make our eldest son a knight, and (once) to marry our eldest daughter. For these purposes only a reasonable aid may be levied. Aids from the city of London are to be treated similarly.” Magna Carta Libertatum (1215), Article 12 “Taxes”. Ver art. 55 (Law of the Land).

[2].      Sobre os desdobramentos desses documentos, veja­se: DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Direito constitucional tributário e “due process of law”: ensaio sobre o controle judicial da razoabilidade das leis. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986. 215 p.

[3].    Nawiasky, Hans. Cuestiones fundamentales de derecho tributario. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1982. p. 7.

[4].    Hensel, Albert. Diritto tributario. Trad. Dino Jarach. Milano: Giuffrè, 1956. p. 5.

[5].    Como bem observou Victor Uckmar, citando fontes históricas muito precisas, os primórdios do princípio da exigência do consentimento dos súditos para exigência de tributos não tem origem na Magna Charta, mas remontam a 1091, quando Alfonso I, rei de Castela, afirmou: “Hoc autem feci cum consensu vestrae voluntatis, sicut vobis bene complacuit, ut reddatis mihi de unaquaque corte populata tam de infantones quam etiam de villanos duos solidos in isto anno una vice, et amplius non demandent eos vobis altera vice, et qui mihi eos contendere quesierit aprendant de eos suos pignores, et hoc interpono, ut quamquam ilia lite de illos Almurabites sit ut nemo vestrum veniat mihi petere ipsum debitum, quia certe non dimittam ei”. Pouco depois, em 1179, o Lateran Council vetava os bispos de tributarem seu clero, aplicando o critério do without their consent. Em 1188 foi instituído um tributo para atender às despesas da cruzada contra Saladino (The Saladin Tithe), no montante de 10% da renda dos leigos e do clero. A decisão da instituição deste tributo foi tomada em reuniões do rei Henrique II com o clero, barões, condes, cidadãos de posses e burgueses, que consentiram com o pagamento. Em seguida, durante o reinado de “João sem Terra”, os barões reclamaram das elevadas obrigações que tinham para suportar em favor da Coroa e, após longos debates, aprovaram, em 15 de junho de 1215, em Runnymede, a Magna Charta. Ver: Uckmar, Victor. Pincipi comuni di diritto costituzionale tributario. Padova: Cedam, 1999. p. 9-62; v. ainda: Falcón y Tella, Ramón. Un principio fundamental del derecho tributario: la reserva de ley. Civitas Revista Española de Derecho Financiero, n. 104, p. 707-21, Madrid: Civitas, oct.-dic. 1999.

[6].    Vilanova, Lourival. O problema do objeto da teoria geral do Estado. Tese para a cátedra de Teoria Geral do Estado. Recife: UFPE, 1953. p. 37.

[7].    Dallari, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do Estado. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 70. Cf. Souza Júnior, Cezar Saldanha. Consenso e tipos de Estado no Ocidente. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 2002. p. 19 e ss.; Grossi, Paolo. El orden jurídico medieval. Madrid: Marcial Pons, 1996.

[8]. Mayer, Otto. Derecho administrativo alemán. Buenos Aires: Depalma, 1949, Tomo I, p., p. 32.

[9].    Hobbes, Thomas. Leviatã ou matéria, forma e poder de uma República eclesiástica e civil. Trad. João Paulo Monteiro. São Paulo: Martins Fontes, 2003. p. 225. Idem. Diálogo entre um filósofo e um jurista. Cupertino, Maria Cristina Guimarães (Trad.). São Paulo: Landy, 2001. Villanova, Marcelo Gross. Lei natural e lei civil na filosofia política de Thomas Hobbes. Goiânia: Tendenz, 2007.

[10].   Hobbes, Thomas. Leviatã ou matéria… cit., p. 226.

[11].   Veja-se o cap. X: Do poder e merecimento. Hobbes, Thomas. Leviatã ou matéria… cit., p. 76.

[12].   Hobbes, Thomas. Leviatã ou matéria… cit., p. 225-226.

[13].   Schmitt, Carl. El Leviathan en la teoría del Estado de Tomas Hobbes. Trad. Francisco Javier. Granada: Comares, 2004. p. 71.

[14].   Rousseau, Jean-Jacques. O contrato social: princípios de direito político. 19. ed. Trad. Antônio de P. Machado. Rio de Janeiro: Ediouro, 1999. p. 25-26.

[15].   Sobre as teorias relativas às funções do Estado, veja-se: Eisenmann, Charles. Écrits de théorie du droit, de droit constitutionnel et d’idées politiques. Paris: Universitè Pantheón – Assas, 2002. p. 184 e ss.

[16].   A síntese de José Afonso da Silva é oportuna sobre a presente matéria. Cf. Silva, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo cit., p. 112-113.

[17].   Schmitt, Carl. Legalidad y legitimidad cit., p. 15.

[18].   Dicey, Albert Venn. An introduction to the study of the law of the Constitution. London: MacMillan, 1965; traduzido para o italiano: Dicey, Albert Venn. Introduzione allo studio del diritto costituzionale. Le basi del costituzionalismo inglese. Bologna: Il Mulino, 2003; cf ainda: Dicey, Albert Venn. Lecciones sobre la relación entre derecho y opinión publica en Inglaterra durante el siglo XIX. Granada: Comares, 2007.

[19].   Nas suas palavras: “The right to make or unmake any law whatever; and, further, that no person or body is recognized by the law of England as having a right to override or set aside the legislation of Parliament” (DICEY, Albert Venn. An introduction… cit., p. 40-41).

[20].   Grifamos. Dicey, A. V. An introduction… cit., p. 184 e 187;

[21].   Cf. Birk, Dieter. Diritto tributário tedesco. Trad. Enrico de Mita. Milano: Giuffrè, 2006, p. 3.

O Professor Heleno Torres abordou os desafios do federalismo fiscal em Congresso no Rio Grande do Sul, em Bento Gonçalves

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No dia 3 de junho de 2015, o Professor Heleno Torres participou do 10º Congresso Nacional e 5º Internacional Febrafite, no qual abordou sobre os desafios do federalismo fiscal. O tema do congresso foi “Reforma do Estado – Justiça Social e Fiscal”.

O Professor Heleno Torres participou como palestrante do XIII Seminário Temas Atuais de Direito Tributário

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O Sistema FIEMG – Federação das Indústrias do Estado de Minas Gerais, por intermédio do Conselho de Assuntos Tributários, organizou o XIII Seminário Temas Atuais de Direito Tributário aconteceu no dia 22 de maio de 2015, em Belo Horizonte – MG, no qual o Professor Heleno Torres proferiu palestra sobre “A Eficácia dos Institutos da Repercussão Geral e dos Recursos Repetitivos”.