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Professor Heleno Torres proferiu palestra nas 'Jornadas Argentino-brasileiras de direito e políticas públicas', evento realizado em homenagem ao Professor Celso Antônio Bandeira de Mello, nos dias 3, 4 e 5 de agosto 2014, na Província Del Neuquén, Patagônia, Argentina
O professor Heleno Torres participou, em agosto de 2014, das Jornadas Argentino Brasileñas de Derecho y Políticas Públicas na Argentina. Sua palestra teve como tema “Política e Direito nas escolhas públicas da atividade financeira do Estado Democrático de Direito” e foi realizada no dia 03 de agosto de 2014, domingo, ao 12h00.
Para mais informações:
http://hiria.com.br/agenda-de-eventos/jornadas-argentino-brasileiras/palestrantes.html
Financiamento de Campanha por empresas exige segurança jurídica
Por Heleno Torres – Revista Consultor Jurídico
Conjur
Todas as celeumas recentes em torno do “financiamento de campanhas eleitorais”, em grande parte, têm origem no descumprimento sistemático pelo próprio Congresso do regime de limites para as campanhas por partidos ou candidatos. De nada adianta toscos exercícios de vaticínios ou videntismos apocalípticos sobre o que gera mais ou menos corrupção no sistema eleitoral. Não é este o papel do jurista ou do homem público comprometido com as instituições do seu tempo. O certo é que o Congresso, que tem poderes para limitar gastos de campanhas segundos os cargos e as peculiaridades locais, até hoje, nunca exerceu esta competência.
E como o céu é o limite nos gastos atuais das campanhas políticas, somente empresas sedentas por negócios com o Estado são capazes de suportar os custos extravagantes das eleições políticas, a fomentar uma indústria gigantesca de sofisticados meios de difusão, mídia eletrônica e marketing, jornalistas e artistas remunerados a peso de ouro, comitês em regiões nobres, locações de aviões e todo tipo de meios de transportes, alimentação e formas várias de publicidade. Não é este o modelo de uma democracia que se pretende consolidar como participativa e adequada para atingir as melhores escolhas de quem decidirá os rumos do país.
A eficiência do sistema eleitoral será atingida ao escolher os quadros mais qualificados da política, e não aqueles dos candidatos mais ricos, individualmente, ou que sejam os mais hábeis na captação de riquezas. A culpa, definitivamente, não será do empresário, que financiará os candidatos conforme os critérios que julgar mais coerentes com seus interesses setoriais, ao menos enquanto vigora a permissão da lei. Tampouco se pode generalizar e semear desconfiança sobre todos os eleitos.
Resgatar a capacidade do sistema eleitoral de determinação da veracidade do pleito e da melhor escolha dos candidatos segue como o desafio da atualidade do nosso sistema eleitoral, para que os políticos com mandatos sejam evidências concretas de representatividade, e para que a democracia seja um princípio concretizado, não um valor simbólico. Se o país deseja mudanças, que os eleitores façam suas escolhas conscientes e responsáveis, pois disso depende a própria continuidade do Estado. Não são apenas campanhas que devem mudar, com redução de custos, mas a própria forma de compreender a função das campanhas eleitorais e o que delas se espera.
As campanhas políticas podem ter baixo custo, não ter qualquer empresa envolvida, e nelas campear a fraude e todo tipo de uso abusivo do poder econômico ou de qualquer outro meio de influência. Ilustra-o muito bem o excepcional documentário: “Porta A Porta – A Política Em Dois Tempos” (2009), do cineasta pernambucano Marcelo Brennand. Entretanto, o grau é muito diferente com o que se passa no nível das campanhas nacionais com financiamentos milionários, nos quais as chances de práticas de “rent seeking” ou demandas de “pork barrel”, dentre outras, são frequentes.
Quanto aos limites das campanhas, o artigo 17-A da Lei 9.504, de 30 de setembro de 1997, ao cuidar da “Arrecadação e da Aplicação de Recursos nas Campanhas Eleitorais”, prescreve que o Congresso deverá fixar até o dia 10 de junho de cada ano eleitoral o limite dos gastos de campanha para os cargos em disputa, observadas as circunstâncias locais. Contudo, “não sendo editada lei até a data estabelecida, caberá a cada partido político fixar o limite de gastos, comunicando à Justiça Eleitoral, que dará a essas informações ampla publicidade.” Com isso, o Congresso Nacional deixa de exercer sua função de árbitro dos limites financeiros das eleições, transferindo seus poderes para que os partidos o definam livremente.
Aparentemente, ao Tribunal Superior Eleitoral cumpriria uma burocracia de simplesmente dar “publicidade” aos limites fixados pelos próprios partidos. Na prática, porém, ocupa-se aquele tribunal da necessidade de regular os critérios e procedimentos a serem adotados, por meio do seu poder regulamentar, tão bem estudado por Manoel Carlos de Almeida Neto, no seu excepcional “Direito Eleitoral Regulador”. Desse modo, ainda que o TSE deseje manter-se deferente ao Congresso, a anomia na matéria impõe uma ação reguladora necessária, pela renúncia tácita aos limites de gastos para as eleições.
A lei deixa claro que sanções serão aplicadas sempre que possam ser provadas fraudes que resultaram em gastos superiores aos valores máximos de gastos declarados nos pedidos de registro de candidatos, pelos partidos e coligações, como prescreve o artigo 18, e cujo parágrafo 2º aduz que “gastar recursos além dos valores declarados nos termos deste artigo sujeita o responsável ao pagamento de multa no valor de cinco a dez vezes a quantia em excesso”. Diante disso, pela falta de fixação legislativa do limite das campanhas, tudo fica a depender do controle sobre os valores declarados.
Por parte da empresa que doa, porém, remanesce a preocupação quanto ao limite da respectiva doação, sobre o que pouco ou nenhuma segurança jurídica a ampara. Nesse particular, a ação de órgãos do Estado não poderia ser mais contraditória. Se fosse certa a argumentação — falsa por premissa — de que campanhas financiadas por empresas seriam o ideal e preferível para evitar “caixa dois” e ocultações, então a interpretação da lei não seria restritiva como tem sido, acompanhada de aberta perseguição aos doadores como se estes fossem agentes de crimes só por fazer doações a campanhas políticas.
Enquanto perdurar o regime legal autorizativo do artigo 81 da Lei 9.504/97, porém, deve-se aplicar o direito com justiça e rigores de segurança jurídica para aqueles que, com confiança jurídica no sistema, decidem contribuir, por ideologia ou por interesses.
Por conseguinte, urge que se empregue interpretação especificadora dos reais limites da lei eleitoral, segundo seus valores e princípios, sob a égide de um princípio de boa fé. Isto, sem prejuízo dos controles sobre eventuais ilícitos cometidos.
A definição do limite a ser doado por pessoa jurídica em campanhas eleitorais encontra-se no parágrafo 1º do artigo 81, da Lei 9.504/97, a saber:
“Artigo 81. As doações e contribuições de pessoas jurídicas para campanhas eleitorais poderão ser feitas a partir do registro dos comitês financeiros dos partidos ou coligações.
§ 1º. As doações e contribuições de que trata este artigo ficam limitadas a dois por cento do faturamento bruto do ano anterior à eleição.”
Destarte, o limite individual, por empresa, será aquele de 2% sobre ofaturamento bruto do ano anterior à eleição. Enquanto não concluído o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 4650, proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, que visa a definir restrições ao financiamento de campanhas eleitorais (Leis 9.096/1995 e 9.504/1997), importa saber qual o conceito do termo faturamento bruto, que não se vê definido em lei “eleitoral”, mas tem sido buscado naquelas de caráter tributário, quanto ao PIS/Cofins, por se tratar de equivalente à sua base de cálculo, de forma absolutamente inadequada e conflitante.
Um exemplo do alcance deste problema é o crescente número de ações distribuídas no TSE que visam discutir as sanções relativas à superação do limite imposto pela Legislação Eleitoral, em casos de doação de pessoas jurídicas para o financiamento de campanhas. Essas ações chegam ao TSE, majoritariamente, com a pretensão discutir o conceito de “faturamento bruto”, já que a divergência doutrinária e jurisprudencial sobre seu conceito é manifesta. Essa discussão está presente em casos nos quais a pessoa jurídica sofre multa e outras medidas sancionatórias, por ultrapassar o limite imposto pela lei, seja por empresas de grupos econômicos e holdings.
A jurisprudência insiste em adotar a concepção de “faturamento bruto” como equivalente à de “receita bruta”, em paralelo ao regime do PIS/Cofins.
Segundo o artigo 81 da Lei 9.507/94, a fonte lícita da doação e a necessidade do efetivo recebimento da receita gerada pela atividade econômica da pessoa jurídica, em conjunto, definem a validade da doação. A Lei eleitoral, porém, não delimitou o conceito de “faturamento bruto”, que necessita ser construído a partir de outros com diferentes amplitudes, como Faturamento Bruto, Receita Bruta e Receita para fins contábeis.
Deveras, entre o conceito de “faturamento bruto” como simples soma algébrica de todas as “faturas emitidas” e aquele das contribuições ao do PIS/Cofins, preferível, este, mas unicamente para algumas empresas, segundo o setor de atuação, pela suposta “ampliação” para a noção de “receita bruta”. Ocorre, porém, que a legislação do PIS/Cofins traz uma série de restrições a receitas que compõem a base de cálculo, persistem regimes especiais de redutivos da base de cálculo e o próprio Supremo já reconheceu receitas que não a integram, como é o caso das “receitas financeiras”. Portanto, a seguir com esse critério, as injustiças serão sempre frequentes, em face da (i) contrariedade de valores que informam a lei tributária (base de cálculo deve ser especificada na lei) e a lei eleitoral (ao não fazer restrição, supõe-se que seja a noção contábil que informa a apuração do lucro da empresa), do (ii) caráter discriminatório sobre contribuintes e empresas doadoras, além de (iii) arbitrário, pois a lei eleitoral nunca determinou semelhante aplicação por analogia.
A confirmar este entendimento, o mesmo TSE, que já adotou conceito de “faturamento bruto” como relacionado com aquele de “receita bruta”, haurido do Direito Tributário para ser usado como critério de norma sancionatória do Direito Eleitoral, já fixou o entendimento segundo o qual as multas eleitorais não são de natureza tributária, tornando a equiparação dos conceitos ainda mais discutível.
Outro aspecto a se observar é a inexistência da expressão “faturamento bruto” na legislação das contribuições ao PIS e à Cofins, que estabelece apenas conceitos de “faturamento”, “receita” e “receita bruta”. Ao tempo que a Lei 9.507/94 refere-se a “faturamento bruto”, o legislador demonstra ter escolhido expressão com deliberada intenção de afirmar significado diverso daquele conceito entabulado pela legislação tributária. Destarte, não se justifica, com a devida licença daqueles que pensam de modo diverso, como é o caso de decisões do STF, que o conceito de “faturamento bruto” seja equivalente ao de “receita bruta”, inerente ao regime do PIS/Cofins.
Não há dúvidas que a segurança jurídica subjetiva impõe que sejam observados os princípios da boa-fé e confiança, assim como aquele do in dubio pro reu, que não podem ser abandonados, quando ilícitos são imputados a quem cumpre os requisitos materiais definidos na lei e demonstra que sob a égide da apuração contábil para determinação do lucro da empresa sua doação verifica-se no limite de 2% sobre o faturamento bruto do ano anterior à eleição.
Como dito, o termo “faturamento bruto” pode restringir-se ao mero “faturar”, que significa extrair faturas, ou ao somatório das diversas faturas, que corresponde à designação das mercadorias ou artigos vendidos, com a indicação da quantidade e espécie, além do respectivo preço. Seria este o sentido mais restritivo do termo.
De outra banda, Bulhões Pedreira define receita como a “quantidade de valor financeiro, originário de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes do seu resultado”. E prossegue: “Receita é valor financeiro cuja propriedade é adquirida por efeito do funcionamento da sociedade empresária. As quantidades de valor financeiro que entram no patrimônio da sociedade em razão do seu financiamento e capitalização não são receitas: na transferência de capital de terceiros a sociedade adquire apenas o poder de usar o capital; na de capital próprio adquire a propriedade de capital destinado a aumentar seu capital estabelecido”. Nesta vertente, as receitas podem ser derivadas do exercício da função empresarial ou de outras fontes, previstas para o custeio da atividade produtiva da empresa. No primeiro caso, se a empresa produz outro tipo de bem econômico, a sociedade vende ou fornece produtos recebendo em contraprestação “receita bruta” de venda de bens ou de serviços, enquanto valor financeiro cuja disponibilidade adquire com a venda dos bens ou prestação dos serviços.
O “faturamento” era utilizado como base de cálculo das contribuições para a se-guridade social, nos termos do artigo 195, I, ‘a’ da Constituição Federal, até a edição da Emenda Constitucional 20/98, que modificou o dispositivo constitucional para incluir o termo “receita”.
O “faturamento” tem campo semântico assaz diverso do conceito genérico de “receita”, o qual, inclusive, encontra-se positivado, abrangendo, além da receita obtida com a comercialização ou prestação de serviços — que são as chamadas receitas operacionais (artigo 187, III, da Lei 6.404/1976). Desde o julgamento da Ação Direta de Constitucionalidade 1, o STF delimitou que o conceito de faturamento cinge-se à receita de venda de mercadorias e prestação de serviços.
Contudo, a forma hoje utilizada pela Cofins e pelo PIS/Pasep contempla várias restrições à forma de apuração da base de cálculo, como as receitas financeiras propriamente ditas, ou seja, as auferidas pela pessoa jurídica em aplicações financeiras ou por meio de contratos de mútuo.
Em 2005, no julgamento do recurso extraordinário 346.084, houve amplo debate no Plenário do STF sobre o faturamento e sua ampliação pelo artigo 3º, parágrafo 1º da Lei 9.718/1998. Nesta oportunidade, pacificou-se o entendimento de que “faturamento” e “receita bruta” são sinônimos e referem-se exclusivamente às receitas de vendas de mercadorias ou prestação de serviços. Em novembro de 2013, ao analisar a base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, o STF reiterou o entendimento da jurisprudência consolidada naquela Corte e decidiu que “receita bruta” e “faturamento”, previs-tos no artigo 195, I da Constituição Federal antes da Emenda Constitucional 20/98, são sinônimos, como se vê na ementa do acórdão Agravo Regimental no Recurso Extraor-dinário 684.092-PR, pela relatora, ministra Rosa Weber:
“(…) O entendimento adotado no acórdão recorrido não diverge da jurisprudên-cia firmada no âmbito deste Supremo Tribunal Federal, no sentido de que receita bruta e faturamento são sinônimos, significando ambos o total dos valores aufe-ridos com a venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. Precedentes. Agravo regimental conhecido e não provido.”
No final de 2013, em julgamento com repercussão geral, o STF decidiu também que o conceito de receita para fins tributários difere do conceito contábil. Para a incidência das contribuições sobre a totalidade das receitas, na forma do artigo 195, I da Constituição Federal após a edição da Emenda Constitucional 20/98, o conceito de receita é “o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições”. E este é o motivo da nossa perplexidade com qualquer hipótese de equivalência entre estes modelos de aplicação da lei tributária com os valores e ausência de restrições previstas para a aplicação da lei eleitoral. São coisas distintas e inconfundíveis.
A noção de “faturamento bruto”, coetânea com a realidade das empresas doadoras, expressa-se pelo lucro apurado. E, nesse particular, apenas o conceito contábil e mercantil de “receita operacional bruta” pode ser adequado para equilibrar os valores de confiança e de segurança jurídica do doador com os princípios da legislação eleitoral. Esta forma de receita é ajustada pelas diminuições de patrimônio líquido, no item deduções da receita.
A Lei das sociedades anônimas (Lei 6.404/76), em sua “V Seção” distingue a receita bruta e a receita líquida, ao tratar sobre a Demonstração do Resultado do Exercício, nos seguintes termos:
“Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;”
A Lei 4.506 de 1964 dispõe sobre o imposto que recai sobre as rendas e proventos de qualquer natureza e, em seu artigo 44, define o conceito de receita operacional bruta e relaciona suas hipóteses, destacando o “produto da venda dos bens e serviços”:
“Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I – O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;
II – O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III – As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV – As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.”
O conceito de “receita bruta operacional” reflete, assim, com melhor precisão, a capacidade econômica da pessoa jurídica, na medida em que alcança, como “faturamento bruto”, o resultado auferido nas operações de conta alheia; as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões; e as subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
A lei eleitoral exige unicamente que doação seja proveniente de fonte lícita, identificável e que exista, efetivamente, a disponibilidade do doador sobre a quantia doada, para que dela possa dispor sem qualquer abuso de poder econômico, no limite de 2% sobre o faturamento bruto do ano anterior à eleição.
No caso do Direito Eleitoral, em contraposição ao Direito Tributário, deve prevalecer sempre a determinação da real disponibilidade econômica do doador, porquanto o doador deve ter provas de haver recebido, previamente, a receita gerada por sua atividade econômica e que possa dispor desta para a doação. Tendo em vista essa diferenciação de objetivos, o termo “faturamento bruto” contido no artigo 81 da Lei das Eleições deve ser interpretado segundo o conceito de “receita bruta operacional”.
Portanto, para os fins da Lei do Direito Eleitoral, com o intuito de aferir os limites de doação (previsto no artigo 81 da Lei 9.504/97), deve-se partir da efetiva capacidade do doador, sendo irrelevante que a receita seja ou não tributável. Logo, admite-se que os parâmetros informados à Receita Federal possam servir de índice para aferição do faturamento bruto da pessoa jurídica doadora; mas sempre com prevalência da “receita bruta operacional”, prevista na Lei 4.506/64, a partir de provas das empresas doadoras, para determinar o limite legal de faturamento bruto do ano anterior à eleição.
Professor Heleno Torres foi convidado pela “Suprema Corte de Justicia de México” para proferir palestra no 'X Seminario de Derecho Constitucional Tributario en Iberoamérica'
Entre os dias 25 a 27 de junho de 2014, ocorreu o “X Seminario de Derecho Constitucional Tributario en Iberoamérica”, na Cidade do México, que tratou na ocasião do tema:“Asignación de los ingresos tributarios y Control del Gasto Público”.
Professor Heleno Torres é o novo titular de Direito Financeiro da Faculdade de Direito da USP
No dia 08 de maio de 2014, o professor Heleno Torres foi aprovado por unanimidade como novo titular de Direito Financeiro na Faculdade de Direito da USP, em concurso de provas e títulos. A homologação do concurso ocorreu no dia 29 de maio de 2014 pela Congregação da FDUSP e a sua nomeação se deu no dia 23 de julho de 2014, através de portaria do Reitor (de 22 de julho de 2014), publicada no Diário Oficial de São Paulo.
Confira a notícia:
http://www.conjur.com.br/2014-mai-09/advogado-heleno-torres-professor-titular-universidade-sao-paulo
Professor Heleno Torres realizou palestra na VIII Jornada de Debates da Fiscosoft, que aconteceu nos dias 02 e 03 de junho de 2014, em São Paulo
Durante a VIII Jornada de Debates da Fiscosoft o professor Heleno Torres proferiu palestra, cujo tema será “A aplicação dos Tratados para Evitar Dupla Tributação em face das regras da Lei 12.973/2014 e da jurisprudência dos Tribunais Superiores”.
Para mais informações:
Incentivos fiscais autorizam devolver créditos de PIS/Cofins
Por Heleno Torres – Revista Consultor Jurídico
Conjur
A questão suscitada delimita-se à aplicação do artigo 17 da Lei 11.033/2004, ao prescrever que: “as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0(zero) ou não incidência das contribuições PIS/PASEP e COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações” (i). E, quanto às hipóteses de redução de base de cálculo, ao exame da possibilidade de o contribuinte utilizar-se dos créditos acumulados, na forma prevista no artigo 16 da Lei 11.116/2005 (ii).
A legalidade e a tipicidade das receitas que originam débitos e créditos das contribuições ao PIS e da Cofins definem um tratamento vinculante e objetivo, assim como aqueles casos excludentes do direito de assunção de créditos. Em vista disso, o direito ao crédito, expressamente previsto no artigo 3º, incisos I a X das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003, não pode ser reduzido por atos infralegais.
O modelo de não cumulatividade das contribuições ao PIS e da Cofins adota um rol positivo de fatos jurídicos que geram direito aos créditos, ao lado de outros que os excluem. Esses créditos estão, assim, previstos no texto da Lei 10.637/2002 e Lei 10.833/2003 (artigo 3º, incisos I a X) e somente poderão ser afastados (i) pela aplicação das vedações ao crédito (artigo 3º, parágrafo 2º das referidas leis) ou (ii) por lei posterior que os modifiquem, pela limitação de seu aspecto material, como fez o artigo 21 da Lei n. 10.865/2004.
De fato, quando o legislador pretendeu afastar o direito de crédito, o fez expressamente, como se verifica no artigo 3º, parágrafo 2º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, que determina que operações de vendas (saídas) quando as precedentes (entradas) estão isentas, sem que isso possa afetar a não cumulatividade, a saber:
“Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei 10.865/04) (…)
II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei 10.865/04)”.
O princípio da não cumulatividade do PIS e da COFINS, como qualquer outro “princípio”, é espécie de norma jurídica vinculante na observância do seu âmbito normativo e, por isso, todo o ordenamento deve assegurar a sua efetividade e proteção (efeito de bloqueio) ou sua máxima efetividade. Esta capacidade de irradiação permite que o princípio expanda seus efeitos por infindáveis momentos docorpus jurídico; ao mesmo tempo, cabe a esse sistema assegurar a preservação do seu conteúdo essencial em todas as circunstâncias.
Nenhum direito é absoluto. Assim, uma vez conferido por lei o direito à dedução de créditos, demarcado segundo prévio catálogo de fatos geradores do referido direito, sobressaem duas repercussões: 1) estes critérios são delimitações do princípio de não cumulatividade, mas devem ser interpretados em conformidade com a máxima realização (efetividade) deste princípio constitucional; e 2) qualquer restrição somente pode ser oposta por lei, e desde que não macule o conteúdo essencialdo direito à não cumulatividade do PIS e da COFINS. Esta conclusão afasta, de pronto, a restrição ao direito de crédito por interpretações restritivas das autoridades administrativas, ao mesmo tempo que reconhece a limitação criada pelas leis com as hipóteses geradoras do direito ao crédito, não afasta da sua abrangência todas as hipóteses que com ela mantenham conexão, excetuada restrição legal expressa, insistimos.
Somente a lei pode trazer limitação ao direito de apuração dos créditos do PIS e da COFINS e qualquer restrição a direitos do princípio de não cumulatividade (garantia aos direitos de propriedade, capacidade contributiva, não confisco etc.) poderá ser justificada e legitimada, mas desde que não afete o conteúdo essencial do princípio. Daí a intangibilidade do conteúdo essencial, a reclamar suamáxima realização.
Por isso, mesmo quando o contribuinte realiza operações amparadas por benefícios fiscais, os quais tenham o condão de reduzir o valor do débito de PIS/COFINS, não poderá haver restrição à manutenção e utilização desses créditos acumulados, por se tratar de devolução dos cúmulos de tributos incidentes nas etapas anteriores da cadeia plurifásica. O direito à dedução dos custos e insumos legalmente autorizados das receitas brutas é decorrência direta e necessária do regime de apuração não cumulativo. Logo, uma vez adotado o método de apuração não cumulativo de base contra base (ainda que de forma imperfeita), pelo legislador, passa o contribuinte a ter o direito constitucional de dedução dos valores dos insumos e outros custos autorizados pela lei.
Em termos funcionais, a “restituição” de tributos, na forma de “créditos”,[1] consiste justamente no reembolso ao contribuinte das quantias pagas do tributo, apesar de sujeito à devolução futura, quando em presença do fato jurídico previsto em lei, como espécie de obrigação ex lege assumida pelo Estado.
A manutenção e o aproveitamento desses créditos, mesmo quando a saída não sofre incidência das contribuições (isenção, alíquota-zero e outros equivalentes, como a redução de base de cálculo), ao amparo do artigo 17 da Lei 11.033/2004 e do artigo 16 da Lei 11.116/2005, concorrem para a plena realização do princípio da não cumulatividade, pela garantia do direito subjetivo ao crédito decorrente das operações tributadas na entrada.
O direito ao crédito relativo ao tributo recolhido nas operações anteriores da cadeia é o motivo central para a existência da não cumulatividade. Quando esse direito não se encontra assegurado, o tributo converter-se em cumulativo[2]. Afastar o direito ao crédito implicaria a cumulação de incidências, o que se encontra vedado expressamente pela Constituição, ao reclamar a não cumulatividade.
Observa-se, portanto, que a isenção e a redução de base de cálculo – independentemente da sua conceituação – são, no âmbito da não cumulatividade, funcionalmente equivalentes no tocante ao desagravamento proporcionado, de modo a não obstarem o direito público subjetivo à devolução dos créditos de PIS/COFINS relativos a etapas anteriores da cadeia de plurifasia (operações de entrada).
Afinal, da mesma forma que a isenção (total) implica a redução do saldo devedor de PIS/COFINS, comparativamente àquele que seria devido na ausência da medida, também a redução de base de cálculo promove semelhante redução, ainda que em montante menor.
Corrobora-se, assim, para os fins da tomada de crédito do PIS e da COFINS, uma equivalência funcional necessária entre a isenção (total) e a redução de base de cálculo, porquanto esta funcionacomo uma isenção parcial.
A isenção total e a isenção parcial guardam entre si, no âmbito da sistemática cumulativa das contribuições do PIS e da COFINS, identidade funcional. A primeira – isenção (total) – impede, em última instância, a formação da obrigação tributária ou, ao menos, dispensa completamente o pagamento do tributo devido. A isenção parcial, por sua vez, implica no surgimento da obrigação tributária e do respectivo crédito que deverá ser pago pelo contribuinte. Nota-se, entretanto, que ambas as medidas têm o condão de proporcionar redução do saldo devedor de ambas às contribuições.
Destarte, como na sistemática não cumulativa da Contribuição ao PIS e da COFINS, a isenção (não incidência total) e a redução de base de cálculo (incidência parcial) produzem o mesmo efeito, qual seja, a minoração do saldo devedor nas operações de saída, com o consequente direito à manutenção de crédito vinculado às operações de entrada, assegurado pelo artigo 17 da Lei 11.033/2004, afirma-se como válida a conclusão da equivalência entre os institutos, cujo efeito há de ser a manutenção de créditos vinculados à operação alcançada por redução de base de cálculo, na proporção do montante reduzido.
É irrefutável a conclusão segundo a qual entre isenção e redução de base de cálculo afirma-se umaequivalência funcional no âmbito da não cumulatividade, a justificar a aplicação do artigo 17 da Lei 11.033/2004 sobre a parcela “reduzida”. Logo, a manutenção de créditos vinculados a vendas alcançadas por “isenção” deve ser também aplicado em relação à “redução de base de cálculo”, sob pena de frontal ataque aos princípios da não cumulatividade e à isonomia.
Ainda que não houvesse qualquer dispositivo legal expresso que assegurasse o aproveitamento de saldos credores da Contribuição ao PIS e da COFINS nas operações de saída com ou sem benefícios fiscais, este aproveitamento seria incontrastável, por ser inerente à realização da não cumulatividade constitucional, a qual não tolera restrição pelo legislador, a lembrar que o constituinte não lhe impôs nenhum óbice.
Nesse sentido, observa Paulo de Barros Carvalho:
“Diversamente do que ocorre com o ICMS, no que diz respeito à contribuição ao PIS e à COFINS, o constituinte não especificou o conteúdo, limites e extensão do princípio da não cumulatividade, deixando de pormenorizar o modo pelo qual o objetivo prescrito há de ser alcançado. Esse silêncio, no entanto, está longe de implicar total liberdade do legislador na implantação daquele primado. Ao contrário, a singela indicação da não cumulatividade como vector a ser seguido revela a amplitude do princípio, que não comporta restrição de espécie alguma, limitando sobremaneira a ação legislativa.
Por ocasião da disciplina da não-cumulatividade daquelas contribuições, à lei infraconstitucional é vedado restringir seu alcance ou extensão. Quando muito, poderá tratar dos deveres instrumentais necessários à concretização do princípio, como procedimentos para a constituição, registro e utilização dos créditos, bem como indicar os setores da atividade econômica sujeitos ao regime não-cumulativo, observadas as peculiaridades dos respectivos ciclos produtivos”[3].
Tem sido frequente, porém, a Fiscalização denegar o direito ao aproveitamento dos créditos acumulados, sob o fundamento de serem operações alcançadas por redução de base de cálculo, medida que, nominalmente, não estaria contemplada pelo artigo 17 da Lei 11.033/2004, ao rejeitar equivalência deste instituto com aquele da “isenção”.
Esta até pode ser considerada como uma “tese do Fisco”, mas que não encontra amparo em nenhuma lei vigente. Trata-se de um equívoco de interpretação literal, pois tanto pela não cumulatividade, que pressupõe a apuração de créditos das operações de entrada tributáveis (i), quanto pela equivalência entre a redução da base de cálculo e a isenção (ii), na parte “reduzida”, tem-se confirmado o direito subjetivo público ao aproveitamento dos créditos.
Logo, ainda que se defendesse a exclusão da “redução de base de cálculo” do campo semântico da “isenção”, como pretendido pelo Fisco, essa interpretação não elidiria a necessária devolução de créditos acumulados em decorrência da realização de operações favorecidas por redução de base de cálculo, como medida necessária à eficácia da não cumulatividade. Mormente porque não há regra expressa que determina esse impedimento. Antes, pelo contrário, o artigo 17 da Lei 11.033/2004 o autoriza, de maneira redundante.
Na presença de redução de base de cálculo, sempre será admitida a devolução dos créditos, quer pela parcela tributada, em virtude da incidência; quer pela parcela “isenta” proporcional, pela equivalência com a “isenção”, conforme o disposto no artigo 17 da Lei 11.033/2004.
Qualquer incidência tributária na “entrada” autoriza a apuração dos créditos, como já demonstrado, pela garantia da manutenção ser inerente à concretização da não cumulatividade. Quanto ao direito de compensação, temos dois regimes possíveis: a) a saída tributada permitirá a compensação ordinária dos créditos; e b) quando houver isenções e outros incentivos, como prescrito pelo artigo 17 da Lei 11.033/2004 e pelo artigo 16 da Lei 11.116/2005, deve ser a apuração do saldo para compensação ou ressarcimento.
A redução de base de cálculo atende a ambos os requisitos acima, uma vez que consiste, concomitantemente, numa hipótese de incidência (i) e na eliminação parcial do débito tributário (ii). E como quem pode o mais (isento), pode o menos (redução de base de cálculo), na afirmação do direito de manutenção do crédito no caso de isenção na operação de saída, a eficácia será idêntica. Por conseguinte, na parcela proporcional à redução, tem-se o equivalente de típica “isenção”. Eis o que denominamos de equivalência funcional entre redução de base de cálculo e isenção.
Nada justifica, portanto, a ilegal e inconstitucional restrição ao aproveitamento dos créditos acumulados das contribuições ao PIS e COFINS, por parte da Fiscalização. Diante da apuração de créditos nas operações de entrada, a compensação ou ressarcimento independe de as operações de saída serem tributadas, total ou parcialmente, como ocorre com a “redução de base de cálculo” (pela isenção sobre a parte reduzida).
De fato, mesmo quando a saída for não tributada, em virtude de isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência das contribuições, como prescreve o artigo 17 da Lei 11.033/2004, ainda assim persistirá a manutenção dos créditos. Destarte, na redução de base de cálculo, o efeito será equivalente ao creditamento integral, tanto pela proporção tributada quanto pelo percentual isento, como assim já reconheceu o STF[4].
Não obstante as diversas modalidades de benefícios fiscais, não há dúvidas de que estes guardam entre si equivalência funcional no âmbito da não cumulatividade do PIS e da COFINS, quando atuem no sentido de reduzir o “quantum debeatur” dessas contribuições. Ou seja, a incidência de norma tributária impositiva ou de norma veiculadora de benefício fiscal, na operação de saída, em nada afeta o direito à escrituração, manutenção e aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, relativos àsoperações de entrada na cadeia plurifásica. Dessa maneira, ainda que o saldo credor seja superior ao montante do saldo devedor, a gerar um “acúmulo de créditos”, pela isenção, a devolução de tal saldo credor deverá ser assegurada, mediante ressarcimento ou compensação com o débito relativo a outros tributos.
Como assinalado, o princípio da não cumulatividade deve ser realizado em sua plenitude, de forma a não poder ser restringido pelo legislador infraconstitucional, sequer na hipótese de isenção (saída). Nesse sentido, rechaça-se o argumento segundo o qual isenção e redução de base de cálculo corresponderiam a institutos conceitualmente diversos, por terem sido ambos arrolados no artigo 150, parágrafo 6º da CF, a justificar expressa menção para que o direito ao crédito pudesse ser admitido, numa completa inversão de valores do ordenamento jurídico.
[1] Cf. ainda: SERRANO ANTÓN, Fernando. Las devoluciones tributarias. Madrid: Marcial Pons, 1996, p. 503 e ss.
[2] “Em síntese, para ser qualificado como não-cumulativo, o tributo deve:
(a) ser plurifásico, o que implica a incidência sobre negócios jurídicos que objetivem a circulação de riquezas desde a fonte produtora até o adquirente final;
(b) conferir ao contribuinte direito de crédito sobre o mesmo imposto recolhido em fases anteriores do processo de produção” (MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2012, p. 104).
[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação do direito tributário. V II. São Paulo: Noeses, 2013, p.84. Nessa esteira, são as considerações de Raquel Mercedes Motta Xavier: “A emenda constitucional tão somente inseriu no texto constitucional determinação de que as contribuições sociais PIS e COFINS fossem não cumulativas, deixando ao legislador infraconstitucional liberdade, tão somente, para escolher o método eficaz de operacionalização da não cumulatividade”. E continua: “Repita-se, a Constituição não trouxe nenhuma hipótese de limitação, de redução da não cumulatividade, o que permite concluir que a vedação ao crédito contida nos incisos II, dos parágrafos 2º, dos artigos 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03 não foi recepcionada pelo texto constitucional (fala-se em recepção uma vez que o texto constitucional é posterior à Lei 10.637/02 e ao da MP 135/03)” (XAVIER, Raquel Mercedes Motta. Não cumulatividade do PIS e da COFINS. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 165).
[4] RE 161031, Relator Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, j. 24.03.1997, DJ 06.06.1997. Observamos que a questão relativa ao creditamento do ICMS aguarda pronunciamento da Corte em repercussão geral no AI 768.491 RG-RS.
Heleno Taveira Torres é professor do departamento de Direito Econômico, Financeiro e Tributário da Faculdade de Direito da USP e advogado.
Revista Consultor Jurídico, 14 de maio de 2014
Multas tributárias devem observar a constituição
Por Heleno Torres – Revista Consultor Jurídico
Conjur
Não é novidade que as multas tributárias assumiram estágio de preocupação em toda a extensão do nosso ordenamento tributário, tanto no excesso dos valores cobrados, quanto na forma aleatória e pouco rigorosa com que são manejadas. Ora, todo o aparato sancionador tributário deve integral obediência aos princípios constitucionais de proteção do cidadão aplicáveis ao direito penal e processual em geral.
Por esse motivo, urge reforma em torno do aparato sancionatório, que deve ser dotado de máxima efetividade, mas dentro de um modelo coerente com o Estado Democrático de Direito, na suportabilidade derivada da proibição de excesso (com aplicação decorrente da proibição de confisco), assim como da aplicação dos princípios de ordem penal, pela unidade do ilícito e da consequente proteção dos apenados em geral.
Basta pensar que a tipificação de “fraude” pode justificar denúncia criminal. Ora, não parece razoável admitir que justamente no processo administrativo tributário, no qual as obrigações assumidas independem da manifestação de vontade, ao acusado não se teria a aplicação dos mesmos princípios e critérios do processo penal, aos fins de defesa das sanções tributárias.
A administração tributária não tem qualquer privilégio ou liberdade para aplicar multas e imputar ilícitos aos particulares sem observância dos limites constitucionais, dadas as responsabilidades que vinculam qualquer agente de fiscalização ou julgador ao devido processo legal, como a presunção de inocência, o dever de provar o que alega, a publicidade e a motivação dos atos, bem como o respeito à ampla defesa.
No que concerne às sanções, o artigo 97, V do Código Tributário Nacional prescreve que somente lei pode estabelecer “a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”. A legalidade tributária é, portanto, requisito para a tipificação dos ilícitos e das respectivas sanções nos atos de aplicação de sanções, como atividade plenamente vinculada que deve obedecer as leis e os atos normativos infra legais vigentes. Os princípios penais nullum crimen sine legis e nulla poena sine lege também orientam o direito tributário repressivo, observados os paradigmas do necessário exame de culpabilidade.
A aplicação de sanções tributárias não tem qualquer fundamento inquisitório ou de cunho destrutivo ou confiscatório, ao tempo que está sujeita a limitações de natureza qualitativa e quantitativa, como leciona Sacha Calmon Navarro Coêlho. Deveras, não se pode afastar o exame da culpabilidade, que deve ser conhecida e apreciada porquanto intimamente relacionada à exigência constitucional de individualização das penas (artigo 5º, XLVI da Constituição Federal), a qual exige a verificação das características individuais do infrator quando da gradação da sanção. Mas não só.
Ao tempo em que o “auto de infração e imposição de multa” (lançamento com aplicação de sanções) traz consigo a pretensão punitiva estatal mediante aplicação de multas, algumas sobremodo severas, como são as multas agravadas, no caso de simulação ou na imputação de fraude, nestes casos, assume notável relevo o emprego dos princípios do processo sancionador, seja este administrativo ou judicial, principalmente aqueles do contraditório e ampla defesa, no exercício dos direitos inerentes ao devido processo legal (artigo 5º, LV, LIV, LVII, XLV, XLVI, da Constituição).
A razão não poderia ser outra senão aquela do papel que o processo administrativo envolve, como parte significativa da atividade sancionadora do Estado, preparatória do título executivo extrajudicial que poderá ensejar posterior execução fiscal ou sanções penais. Diante de tantas e significativas possíveis afetações ao direito de propriedade e liberdades dos indivíduos, a Constituição de 1988, ao instaurar um Estado Democrático de Direito, não poderia afastar do processo, inclusive o administrativo, a presunção de inocência e o dever de contraditório em todas as suas etapas.
O direito à defesa é a resposta da democracia contra os arbítrios do Estado, o que reclama efetividade plena, como norma constitucional a ser concretizada em todos os casos. Não basta “abrir prazo” ou dar direito de manifestação ao acusado para que se admita por satisfeito o direito à ampla defesa. Todas as suas provas devem ser consideradas e qualquer glosa ou exigência devem ser amplamente motivados, ao amparo da presunção de inocência, da prevalência do ônus da prova de quem acusa, mas especialmente com respeito ao princípio penal que protege o benefício da dúvida, o que não pode ser motivo para desqualificação dos atos praticados, para impor regimes mais gravosos, como arbitramentos e outros.
As garantias das provas e do dever de ônus da prova da Fazenda Pública (quem acusa) também são exigidas na conformidade necessária com a Constituição. A Administração Pública somente pode impor ao particular penalidades e cobranças de tributos com provas inequívocas dos fatos geradores (ao apurar a capacidade contributiva, no caso dos impostos) e dos ilícitos (ao provar a culpabilidade). Este é o mínimo de segurança jurídica do nosso ordenamento jurídico.
Quanto ao ônus da prova, impõe-se afastar prática assaz comum que afronta o princípio demoralidade administrativa, que é aquela de alegar provas genéricas ou insuficientes no auto de infração, a pretexto de satisfazer o ônus da prova da autoridade fazendária, mas que, ao fim e ao cabo, serve para “forçar” o contribuinte à produção de provas, numa espécie de inversão do “ônus da prova” ou de prova negativa.
As garantias de Direito Penal e de Processo que se encontram estabelecidas na Constituição são objetivas e dotadas de auto-executoriedade, logo, independem de lei que as regulamentem ou que lhes possa atribuir algum sentido material adicional. Portanto, aplicam-se incontinenti e sem restrições ao Direito Tributário, malgrado resistências normativas dirigidas a impedir a aplicação de normas constitucionais no processo administrativo fiscal.
Sabe-se, o artigo 26-A do Decreto 70.235/72, incluído pela Lei 11.941, de 2009, prescreve que “no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.” Mas tudo bem entendido. Aplicar a Constituição, in casu, garantias constitucionais do direito processual ou penal, nada tem que ver com afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Lei nenhuma pode deixar de aplicar regra constitucional objetiva de garantia penal.[1] E, por conseguinte, não se trata de declarar “inconstitucionalidade” ou deixar de aplicar lei, quando na hipótese regra objetiva da Constituição deve ser aplicada, sem oportunidade para qualquer regulação por lei ou ato administrativo.
E, para os mais formalistas, a “lei” expressa não deixa dúvidas. O artigo 9º do Decreto 70.235, de 6 de março de 1972, sempre prescreveu que “a exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada (…) deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” Nesse particular, quer-se significar que o ônus da prova é exclusiva da Administração. Portanto, a Administração submete-se ao dever de presumir como verdadeiros os fatos contábeis registrados pelos particulares; e, para afastar essa presunção, é dever do Fisco provar, cabalmente, quais os lançamentos contábeis presentes nos Livros Fiscais que não mereceriam fé.
A garantia constitucional de que o acusado de qualquer ilícito tributário tenha direito à presunção da sua inocência[2] enquanto não se prove sua culpabilidade, com os meios necessários à defesa, envolve o dever da Administração de apurar, com isenção e cautelas, todas as provas apresentadas, sem qualquer inversão do ônus das provas, ao se manter o dever de provar o que pretende alegar. Ao converter o processo de apuração de provas em mera formalidade, o meio (lançamento) assume o papel de vil condenação, sem qualquer respeito à Constituição.
Cumpre à Administração, pois, carrear esforços para produzir provas necessárias e suficientes à demonstração da efetiva ocorrência do fato jurídico tributário, e, agindo assim, identificar, i) respeitados os direitos individuais e ii) nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (artigo 145, parágrafo 1º da Constituição Federal). Decerto que a Administração não se limita pelas provas apresentadas pelo contribuinte, cabendo-lhe o uso do poder investigativo do artigo 195 do CTN, de diligências probatórias previstas na lei. Por isso, na construção dos seus argumentos, as provas devem ser irrefutáveis e suficientes para afastar quaisquer outras produzidas pelo contribuinte (o ônus da prova será sempre da Administração, e não do contribuinte).
E sempre que o contribuinte possua provas hábeis a justificar suas condutas, ao Fisco caberá ainda o ônus da prova para motivar o afastamento das provas do contribuinte. Nesse contexto, diante da insuficiência de provas para imputar o ilícito, ou quando o contribuinte logra antecipar documentos aptos ao afastamento do suposto ilícito, o agente da fiscalização deve assegurar ao particular apresunção de inocência, pois a dúvida ou a insuficiência não podem ter como consequência a “condenação”, pela lavratura de auto de infração com multas, adicionais de multas agravadas e imputação de ilícitos de fraude.
Em vista disso, o lançamento tributário deve descrever com clareza o motivo fático e legal, congruente com o conjunto probatório colhido pela fiscalização, de modo que não haja dúvidas entre a relação implicacional entre os instrumentos probatórios, que servem de elementos de convicção, e a construção do fato jurídico tributário. Este até pode ser um conjunto de indícios, mas desde que sejam graves, precisos e convergentes[3] para confirmar a ocorrência do fato jurídico tributário. Quando as alegações do contribuinte são tempestivamente prestadas, com adequação e transparência, e estas não são consideradas na motivação da autoridade fazendária na expedição da sua decisão, caem por terra, uma a uma, as garantias constitucionais do processo. Cedem ante o arbítrio do Estado. E, assim, o auto de infração, ato administrativo tipicamente acusatório, converte o lançamento tributário em instrumento inquisitivo e odioso.
Destarte, os princípios do direito de defesa, da presunção de inocência, do ônus da prova, vê-se, terão sempre cabimento nos processos administrativos relativos a autos de infração em matéria tributária. Contraria o Estado Democrático de Direito fundado pela Constituição de 1988 admitir uma aplicação do Código Tributário Nacional ou das leis processuais anteriores sem o filtro dos seus princípios. Logo, descumpre a lei tributária quem não observa a presunção de inocência e as garantias democráticas do contraditório e do dever de ônus da prova a quem acusa.
[1] NEDER, Marcos Vinicius. LOPEZ, Maria Tereza Martinez. Processo administrativo fiscal federal comentado. 3a Ed. São Paulo: Dialética, 2010, p. 417. “Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”
[2] Cf. GOMES FILHO, Antonio Magalhães. Presunção de inocência e prisão cautelar. São Paulo: Saraiva, 1991.
[3] LIMA, Marcus Vinícius Neder de. A jurisprudência do conselho de contribuintes do ministério da fazenda sobre planejamento tributário. Revista Internacional de Direito Tributário. n. 8, p. 129-138.
Heleno Taveira Torres é professor e Livre Docente do Departamento de Direito Financeiro, Econômico e Tributário da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP). Advogado.
Revista Consultor Jurídico, 9 de abril de 2014
Professor Heleno Torres participou do VI Encontro Nacional de Arbitragem e Mediação: Convivência e Antagonismo realizado em Recife durante os dias 29 e 30 maio de 2014
O Professor Heleno Torres participou de uma mesa de debate “Arbitragem: Arbitragem Tributária” no dia 30 de maio, das 14h30 – 16h00, no VI Encontro Nacional de Arbitragem e Mediação: Convivência e Antagonismo em Recife, realizado pelo CONIMA (Conselho Nacional das Instituições de Mediação e Arbitragem) e pela Centro de Arbitragem e Mediação (CAM-CCBC).
Para mais informações:
http://www.conima.org.br/wp-content/uploads/2014/02/agenda_vi_enc_0702142031a.pdf
Professor Heleno Torres participou do 15º Encontro do Fisco estadual Gaúcho, que foi realizado no Hotel Serra Azul, em Gramado/RS, no período de 04 a 06 de abril de 2014. O tema geral do Encontro foi '2018 – Que Rio Grande teremos (queremos)?'
Em 05 de abril de 2014 o professor Heleno Torres apresentou palestra denominada ‘Visão de um Jurista – Que deve ser alterado na Constituição Federal para que os Estados tenham autonomia administrativa e financeira?’ em um dos painéis do 15º Encontro do Fisco estadual Gaúcho.11
A COLEÇÃO PREMIUM DE DOUTRINA TRIBUTÁRIA, coordenada pelo Professor Heleno Tôrres e editada pela Thomson Reuters e seus selos Revista dos Tribunais e FISCOSOFT, foi lançada na Livraria da Vila no dia 17/03/2014.
O Professor Heleno Tôrres esteve presente no coquetel de lançamento de sua obra coordenada, a Coleção Premium de Doutrina Tributária, no dia 17/03/2014 das 18h30 às 21h30 na Livraria da Vila | Alameda Lorena, 1731 Jardins | São Paulo | SP
Informações: (11) 3062-1063
Zona Franca de Manaus deve ter garantias respeitadas
Por Heleno Torres – Revista Consultor Jurídico
A Zona Franca de Manaus (ZFM) foi alvo de recente ataque pela União Europeia que informou — por comunicado à imprensa, de 19 de dezembro de 2013 — ter iniciado consultas no âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC) sobre tributação discriminatória do Brasil, incluídos os incentivos da ZFM sobre mercadorias importadas, ademais de “auxílio proibido aos exportadores brasileiros”. O motivo alegado é sempre o protecionismo, ainda que seja igualmente protecionista o intuito que ampara a pretensão europeia.
Este procedimento de consultas poderá levar o Brasil a enfrentar o Painel de julgamento na OMC sobre o regime dos incentivos. Algo errático e incompreensível por parte da UE, já que a ZFM opera há mais de 40 anos, e, passadas diversas rodadas de negociações da OMC sobre subsídios (especialmente a de Uruguai), nunca foi contestada. Diante da atecnia da demanda europeia, ao não encontrar respaldo sequer no Acordo sobre Subsídios e Medidas Compensatórias (ASMC), e por pretender confrontar a própria Constituição brasileira, impõe-se a imediata e necessária defesa dos interesses nacionais por todas as instituições do país.
A ZFM não é um programa episódico de protecionismo de empresas ou de fomento regional. Por isso, a melhor resposta que o Brasil pode dar a essa ousadia diplomática europeia seria renovar a confiança na ZFM e o Congresso Nacional exercer sua soberania constitucional para aprovar a PEC 103, de 2011, que inclui o artigo 92-A ao ADCT da Constituição e prorroga os benefícios da ZFM por mais 50 anos, a estender-se até 2073.
A ZFM é uma questão de Estado, uma das mais expressivas atitudes constitucionais para assegurar a unidade nacional, pela proteção estratégica da região amazônica, preservação do seu meio ambiente e biodiversidade, mas também para contribuir com a qualidade de vida, trabalho e dignidade do povo amazonense. Os objetivos econômicos dos benefícios são secundários, destes o Brasil até poderia prescindir, pois não significam protecionismo.
Só quem não conhece a ZFM pode duvidar das finalidades dos seus incentivos e insurgir-se contra sua continuidade. Por uma, porque as dificuldades logísticas, a empregabilidade e capacidade de fixação de investimentos reclamam uma ação interventiva do Estado; por duas, porque a renúncia fiscal regional mantém-se plenamente equilibrada com as demais regiões, de acordo com dados fornecidos pela Receita Federal do Brasil; e por três, porque o volume de arrecadação pelo Estado é superior em quase 70% sobre as receitas transferidas pela União.
Para situar a existência jurídica da ZFM, foi no governo de Juscelino Kubitschek, que veio a Lei 3.173, de 6 de junho de 1957, como uma espécie de “porto franco”, como empreendimento coordenado com o Plano de Valorização Econômica da Amazônia, então regulamentada pelo Decreto 47.757, de 2 de dezembro de 1960.[1] Porém, somente com o Decreto-lei 288, de 28 de fevereiro de 1967, a ZFM iniciou suas atividades, quando foi criada a Superintendência da Zona Franca de Manaus (Suframa), que passou a administrar a ZFM, instituída conforme seu artigo 1º, a saber:
“Área de livre comércio de importação e de exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário, dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância a que se encontram os centros consumidores de seus produtos”.
A continuidade da ZFM, bem como seu prazo, foram recepcionados pelo artigo 40 do ADCT da Constituição de 1988, in verbis:
“Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus.”[2]
Mais tarde, a Emenda 42, de 19 de dezembro de 2003, introduziu o artigo 92 ao ADCT, para adicionar dez anos ao prazo fixado no artigo 40 acima.
Os artigos 40 e 92 do ADCT, ao fixarem os prazos assinalados acima, conferem segurança jurídica aos investimentos e confirmam a função da ZFM como instrumento do desenvolvimento regional.[3]Não poderia ser diferente.
A ZFM tem por finalidade criar no interior da Amazônia um centro industrial dotado de condições econômicas para permitir seu desenvolvimento, com vistas, logicamente, ao desenvolvimento nacional e à superação de desigualdades regionais, objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, nos termos do artigo 3º, da Constituição Federal, assim como nos artigos 43 e 170. Por conseguinte, o alcance da legislação disciplinadora da concessão de benefícios fiscais relacionados à ZFM deve ser balizado pelos princípios constitucionais que justificam a sua continuidade.
Quanto aos benefícios fiscais concedidos à empresa localizada na ZFM, conforme o Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/2009), tem-se a isenção do Imposto de Importação (II) e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), na importação de insumos, a saber:
“Art. 505. A entrada de mercadorias estrangeiras na Zona Franca de Manaus, destinadas a seu consumo interno, industrialização em qualquer grau, inclusive beneficiamento, agropecuária, pesca, instalação e operação de indústrias e serviços de qualquer natureza, bem como a estocagem para reexportação, será isenta dos impostos de importação e sobre produtos industrializados (Decreto-Lei no 288, de 1967, art. 3o; e Lei no 8.032, de 1990, art. 4o). (…)
§ 2o A isenção de que trata este artigo fica condicionada à efetiva aplicação das mercadorias nas finalidades indicadas e ao cumprimento das demais condições e requisitos estabelecidos pelo Decreto-Lei no 288, de 1967, e pela legislação complementar.”
Não obstante o fato de o dispositivo acima fazer referência a isenção, o que se verifica, em realidade, é um diferimento da cobrança do Imposto de Importação — frequentemente tratado como suspensão do imposto —, o qual será cobrado quando da saída de mercadorias da Zona Franca de Manaus acaso destinadas “para qualquer ponto do território aduaneiro”.
Confirma-se, no Decreto 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI), cujo artigo 95, prescreve como isentos do imposto:
“I – os produtos nacionais consumidos ou utilizados na Amazônia Ocidental, desde que sejam ali industrializados por estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, ou adquiridos por intermédio da Zona Franca de Manaus ou de seus entrepostos na referida região, excluídos as armas e munições, perfumes, fumo, automóveis de passageiros e bebidas alcoólicas, classificados, respectivamente, nos Capítulos 93, 33 e 24, nas Posições 87.03 e 22.03 a 22.06 e nos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei nº 356, de 15 de agosto de 1968, art. 1º); (…)
Suspensão
Art. 96. Para fins da isenção de que trata o inciso I do art. 95, a remessa de produtos para a Amazônia Ocidental far-se-á com suspensão do imposto, devendo os produtos ingressarem na região por intermédio da Zona Franca de Manaus ou de seus entrepostos.”
A incidência do Imposto de Importação, de seu turno, encontra-se beneficiada por redução do tributo, verbis:
“Art. 512. (…)
§ 5o Para os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, salvo os bens de informática e os veículos de que trata o § 2o, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus até 31 de março de 1991 ou para seus congêneres ou similares, compreendidos na mesma posição e subposição da Nomenclatura Comum do Mercosul, constantes de projetos que venham a ser aprovados no prazo de que trata o art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a redução referida no caput será de oitenta e oito por cento (Decreto-Lei no 288, de 1967, art. 7o, § 4o, com a redação dada pela Lei no 8.387, de 1991, art. 1o).”
Em suma, o Imposto de Importação sobre os insumos importados assinalados acima poderá incidir quando da saída dos produtos industrializado para qualquer ponto do território aduaneiro, sujeito à redução de 88%.[4]
Verifica-se, ainda, suspensão da Contribuição ao PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação na importação de insumos a serem utilizados em processo de industrialização na ZFM, a saber:
“Art. 262. Fica suspenso o pagamento da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação nas importações, efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus, de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais instalados na Zona Franca de Manaus e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus (Lei no 10.865, de 2004, art. 14-A, com a redação dada pela Lei no 10.925, de 2004, art. 6o).”
Quanto às remessas de insumos nacionais à ZFM, ao destinarem mercadorias para “consumo” ou para “industrialização”, estas assumem a condição de “exportação ficta”, como prescreve o art. 506 do Decreto 6759/2009, bem como o art. 4º de Decreto-Lei nº 288, de 1967, in verbis:
“Art 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.”
A principal consequência dessa equiparação reside na desoneração dos produtos nacionais remetidos à ZFM, alçadas à condição de imunidade às exportações. Como salientam Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, o efeito dessa equiparação “é atribuir ao ato equiparado o mesmo regime jurídico do equiparante. Assim, a operação da remessa de mercadorias à ZFM tem, desde então, para fins fiscais, os efeitos de uma exportação brasileira para o exterior”.[5] Note-se, portanto, que não há que se falar em concessão de isenção, mas, sim, de imunidade, na medida em que as remessas de mercadorias de origem nacional à ZFM correspondem a típica “exportação ficta”.
Nenhuma novidade. Para as exportações, o texto constitucional vigente prescreve que não incidirão impostos sobre produtos destinados ao exterior, a título de IPI (artigo 153, parágrafo 3º, III) ou ICMS (artigo 155, parágrafo 2º, X, “a”), bem como contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (artigo 149, parágrafo 2º, I, com as mudanças decorrentes da Emenda Constitucional 33, de 11 de dezembro de 2001); e, do mesmo modo, na hipótese dos serviços, não se aplicando o ISS (artigo 156, parágrafo 3º, II) e o ICMS (artigo 155, parágrafo 2º, X, “a”), nos casos em que este pode incidir, além da Contribuição ao PIS e da Cofins, quanto às receitas decorrentes de exportação.
A equiparação em tela abarca ainda o ICMS. O artigo 5º, da Lei Complementar 4, de 2 de dezembro de 1969, ao seu turno, “concede isenção do imposto sobre circulação de mercadorias, e dá outras providências”, dispõe, em seu artigo 5º, que “continuam em vigor o artigo 4º do Decreto-Lei 288, de 28 de fevereiro de 1967, e legislação posterior pertinente à matéria nele tratada”.[6]
Destarte, confirma-se que a aquisição de insumos, bens e mercadorias estrangeiros por empresas localizadas na ZFM, inclusive de origem europeia, é amplamente beneficiada pelos incentivos fiscais relacionados à importação, na totalidade do valor do produto importado; e os produtos nacionais destinados à Zona Franca, pela equiparação à exportação, especialmente quando tenham em sua composição produtos estrangeiros (muitos provenientes da Europa), tampouco poderiam ser onerados, por um princípio de não discriminação, como prescreve o artigo 150, II da Constituição Federal.
A ZFM não pode ser prejudicada por interesses europeus episódicos, mas deve ser estimulada a prosseguir[7] no seu caminho vitorioso de intervencionismo estatal em favor do desenvolvimento nacional e redutor da histórica e internacionalmente reconhecida desigualdade regional, em favor da população ali residente, afora a proteção do meio ambiente da floresta amazônica, pela integração e ampliação dos controles necessários à sua defesa.
A continuidade da ZFM é, portanto, de capital importância para o desenvolvimento nacional. Não se deve temer as pressões internacionais, especialmente aquelas despidas de fundamentos jurídicos válidos. Tratados internacionais existem para serem cumpridos, mas sempre que estes não conflitem com a Constituição e com a soberania do país. E qualquer alegação de contrariedade com o acordo de subsídio da OMC deve ser acompanhada de provas efetivas do dano à indústria. Nesse particular, bem examinado, o custo dos produtos e a competitividade da indústria na ZFM merecem até mesmo atenção por parte do governo, porquanto ainda superior à média internacional.
[1] “Art. 1º – É criada em Manaus, capital do Estado do Amazonas, uma zona franca para armazenamento ou depósito, guarda, conservação beneficiamento e retirada de mercadorias, artigos e produtos de qualquer natureza, provenientes do estrangeiro e destinados ao consumo interno da Amazônia, como dos países interessados, limítrofes do Brasil ou que sejam banhados por águas tributárias do rio Amazonas.”
[2] Sobre a natureza desse dispositivo, por estar previsto como disposição constitucional transitória, tem-se o seguinte entendimento: “É preciso, antes de tudo, deixar certo que as regras inseridas no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (LGL 198831) encontram-se no mesmo nível que as normas constitucionais propriamente ditas, ou seja, são consideradas normas constitucionais em nada diferentes, no que respeita à sua força, às normas constantes do Corpo da Constituição. Apenas ocorre que carregam consigo a nota da duração efêmera. (…) Diante desse estudo hermenêutico, fica certo que a Zona Franca de Manaus ganhou um status constitucional, o que significa dizer, tornou-se um direito consagrado com força própria da supremacia constitucional, o que repele qualquer normatividade que a ofenda e até mesmo a interpretação que não leve em conta as diretrizes básicas da hermenêutica. BASTOS, Celso Ribeiro. Incentivos Fiscais – Zona Franca de Manaus – Parecer. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 22, p. 167, jan./ 1998.
[3] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Incentivos Fiscais – Zona Franca de Manaus Parecer. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 22, p. 160, jan./1998.
[4] Cf. ROCHA, Ernesto. Análise jurídica dos incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus. Manaus: Editor Fiscal Amazonas, 2005, p. 69.
[5] ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cléber. ICM – ZFM – Remessa de produtos in natura para a Zona Franca de Manaus – Equiparação a exportação. Revista de Direito Tributário, n. 43, p. 84, Jan./Mar. 1988.
[6] “Se vozes discordantes houver, a elas opor-se-á a Lei Complementar 4, de 2.10.69, que, de maneira expressa e cabal, apropriou-se, por absorção, do conteúdo do art. 4º do Dec.-lei 288/67, operando o fenômeno da recepção plena”. ANDRADE, Elson Rodrigues. SUFRAMA – Incentivos fiscais – art. 40 do ADCT. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 54, p. 177, 1990.
[7] “Projetada originariamente para se consolidar em 30 anos, o modelo ZFM já foi objeto de três prorrogações: a primeira delas, pelo Decreto 92.560, de 16 de abril de 1986, ampliou o prazo de vigência até o ano 2007; a segunda, pelo artigo 40 do ADCT da CF/88, por mais 25 anos, contados da data da promulgação, em 5 de outubro de 1988. A rigor, essa prorrogação adicional trazida pela Constituição Federal foi de seis anos, uma vez que pela legislação vigente já estavam assegurados os incentivos até 2007. Pelo texto da constituição Federal de 1988, portanto a ZFM extinguir-se-ia em 5 de outubro de 2013. No processos de negociação da Reforma Tributária, ainda pendente, o prazo de vigência da ZFM foi novamente prorrogado em 2003, pela Emenda Constitucional 42, que adicionou 10 anos ao prazo estipulado pelo artigo 40 do ADCT da CF/88. O prazo de fruição dos incentivos previstos na legislação da ZFM estende-se, portanto, até o dia 5 de outubro de 2023”. ROCHA, Ernesto. Análise jurídica dos incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus. Manaus: Editor Fiscal Amazonas, 2005, p. 62. Cf. BERCOVICI, Gilberto. Constituição Econômica e Desenvolvimento. São Paulo, Malheiros, 2005. BASTOS, Celso Ribeiro. Incentivos Fiscais – Zona Franca de Manaus – Parecer. Revista Tributária e de Finanças Públicas, v. 22, p. 167 e ss., jan./1998. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Zona Franca de Manaus – Inteligência do art. 40 do ADCT – Impossibilidade de criação de restrições aos incentivos constitucionalizados em 1988 – Parecer. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 35, 2000.
Professor Heleno Torres participou do III Congresso Internacional de Direito Tributário no Rio de Janeiro, no dia 26 de março de 2014
O professor Heleno Torres participou do III Congresso Internacional de Direito Tributário do Rio de Janeiro, no dia 26 de março de 2014, no painel intitulado “Tributação dos lucros por coligadas e controladas no exterior. Cenário atual e futuro. A decisão do STF e a nova regulamentação, para pessoas jurídicas e físicas, e as emendas à MP 627/2013. A experiência internacional acerca da tributação de lucros do exterior” juntamente com os demais palestrantes: Roberto Duque Estrada, Conselheiro da ABDF/IFA Brasil e Advogado; André Martins de Andrade, Advogado; Agostinho do Nascimento Netto. Procurador Regional da Fazenda Nacional na 2ª Região; e o Presidente de Mesa, Gustavo Amaral, Conselheiro da ABDF/IFA Brasil e Procurador do Estado do Rio de Janeiro.
Para mais informações:
Professor Heleno Tôrres apresenta Proposta de Modelo para Evitar a Dupla Tributação para a América Latina nas “38° Jornadas Colombianas de Derecho Tributario”, em Cartagena de Indias
O Professor Heleno Torres participou, entre os dias 12 e 14 de fevereiro de 2014, das “38° Jornadas Colombianas de Derecho Tributario”, em Cartagena de Indias – Colômbia.
Nesta oportunidade, foi apresentado o Modelo de Convenção Multilateral bem como a proposta de Modelo Bilateral de Convenção para evitar a Dupla Tributação para a América Latina, do Instituto Latinoamericano de DerechoTributario (ILADT), elaborado como uma alternativa aos modelos da OCDE e da ONU.
Além do Professor Heleno Taveira Torres, o grupo de especialitas responsável pela elaboração da Proposta é formado por Pasquale Pistone (IBFD – Holanda), Jacques Malherbe (Universitè de Louvain – Bélgica), Natalia Quiñones (Colombia) e Addy Mazz (Universidad de la República de Uruguay).
Numa síntese, a elaboração das propostas de Modelos (bilateral e multilateral) de Convenção para Evitar a Dupla Tributação para a América Latina passou pelas seguintes fases:
- 2006 – XXIII Jornadas ILADT de Córdoba (Argentina)
– Na ocasião do 50° Aniversário da 1° Jornadas ILADT, a direção do ILADT resolveu propor um modelo ILADT para uma mais eficaz e moderna internacional dos países latino-americanos, com prevalência do regime de “territorialidade” ou da fonte, conforme a tradição da doutrina do ILADT.
– Após a aprovação pela Assembleia Geral, a Comissão redatora então constituída deu início aos seus trabalhos.
- 2008 – XXIV Jornadas ILADT de Isla Margarita (Venezuela)
– Foi realizada a Apresentação dos conceitos fundamentais dos modelos (multilateral para América Latina; bilateral para relações com outros países).
- 2009 – Seminario internacional Universidad de la República de Uruguay – Montevideo (Uruguay)
– Apresentação dos primeiros estudos preliminares, apurados a partir de comparação de todas as convenções em vigor, e identificação do conteúdo do modelo multilateral.
- 2010 – XXV Jornadas ILADT de Cartagena (Colombia)
– Apresentação do primeiro esboço completo do modelo multilateral de convenção para evitar a dupla tributação internacional.
- 2012
– III Congresso internacional de Curitiba (promovido pelo IETRE)
- Aprofundamento dos critérios e comentários ao Modelo, a partir das propostas e sugestões encaminhadas pelas associações nacionais dos países membros do ILADT.
– XXVI Jornadas ILADT de Santiago de Compostela (España)
- 6.9.2012 – Conclusão do texto e aprovação do modelo multilateral pela Assembleia ILADT.
- 2014
– XXXVIII Jornadas ICDT de Cartagena (Colombia)
- Apresentação do conteúdo do modelo bilateral ILADT.
– XXVII Jornadas ILADT de Lima
- Apresentação do primeiro rascunho do modelo bilateral ILADT.
- 2015: XXVIII Jornadas ILADT de México DF (México)
– Apresentação do modelo bilateral à Assembléia ILADT para a aprovação, para que seja encaminhado aos países e organizações internacionais, juntamente com a proposta de modelo multilateral.
Professor Heleno Torres é nomeado Membro consultor da 'Comissão Especial de Direito Tributário' da Ordem dos Advogados do Brasil – OAB.
O Professor Heleno Torres foi designado através da Portaria n° 246/2013, pelo Presidente do Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, em 17 de junho de 2013.
Professor Heleno Torres profere palestra acerca da ‘Guerra Fiscal: insegurança jurídica X desenvolvimento regional’.
A palestra foi proferida no Congresso de Direito Tributário da OAB/DF, realizado pela Escola Superior de Advocacia da OAB/DF, no dia 12 de setembro de 2013.
Professor Heleno Torres profere palestra sobre ‘Os métodos de preços de transferência da Lei 12.745/12 e os limites na utilização de presunções legais’.
A Palestra foi proferida no XXVII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, realizado pelo Instituto Geraldo Ataliba – IGA – Instituto Internacional de Direito Público e Empresarial (IDEPE), no dia 25 de outubro de 2013.
Professor Heleno Torres participa do seminário 'O novo regime de previdência complementar do servidor público' organizado pelo Fórum Nacional da Advocacia Pública Federal.
Sindireceita em 08/08/13
A presidenta do Sindireceita, Sílvia de Alencar, participou, na manhã de ontem, dia 7, da abertura do Seminário “O novo regime de previdência complementar do servidor público”, promovido pelo Fórum Nacional da Advocacia Pública Federal. O evento foi realizado no auditório da Associação Nacional dos Procuradores da Previdência Social (ANPPREV) e contou com as presenças do presidente do Fórum, Heráclio Mendes de Camargo, do diretor presidente da FUNPRESP-EXE, Ricardo Pena Pinheiro, do senador Rodrigo Rollemberg (PSB/DF), do subchefe de Análise e Acompanhamento de Políticas Governamentais da Casa Civil da Presidência da República, Luiz Alberto dos Santos e de 30vários especialistas no tema, representantes de entidades sindicais além de servidores públicos federais.
Na presença de autoridades, associados, dirigentes, e servidores públicos, o presidente da associação, Antônio Rodrigues, a coordenadora do evento, Meire Monteiro Mota Coelho, e o presidente do Fórum, Heráclio Camargo, realizaram a abertura dos trabalhos compostos pelas palestras dos especialistas na área previdenciária, como o diretor-presidente da FUNPRESP-EXE, Ricardo Pena, além dos convidados Jaime Mariz de Faria Júnior, Luiz Alberto dos Santos, Wagner Balera, Heleno Taveira Torres e Delúbio Gomes Pereira da Silva.
O Sindireceita também foi representando no evento pelo diretor da DEN, Sérgio de Castro. O seminário “O novo regime de previdência complementar do servidor público” foi realizado em parceria pelas entidades que o compõem o Fórum que são: ANAJUR (Associação Nacional dos Membros das Carreiras da Advocacia Geral da União), ANPAF (Associação Nacional dos Procuradores Federais), ANPPREV (Associação Nacional dos Procuradores da Previdência Social), APBC (Associação dos Procuradores do Banco Central do Brasil), APAFERJ (Associação dos Procuradores Federais do Estado do Rio de Janeiro) e SINPROFAZ (Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional).
Professor Heleno Torres é nomeado membro consultor da 'Comissão de Direito Aduaneiro' da Ordem dos Advogados do Brasil – OAB/SP, para o triênio
O Professor foi nomeado através da Portaria n° 493/13/PR, expedida pelo Presidente da OAB – Seção de São Paulo – Marcos da Costa, em 30 de julho de 2013 e tomou posse como Membro Consultor da COMISSÃO DE DIREITO ADUANEIRO DA OAB/SP no dia 26 de agosto de 2013.
Brasileiros pagam muito caro para comprar alguns tipos de produtos por causa dos impostos
Professor Heleno Torres em entrevista a rede Globo no programa Bom dia Paraíba em 13 de agosto de 2013.
Ministro Castro Meira participa, pela última vez, da 1ª Seção do STJ
Valor por Saul Tourinho
“Augusto, eu quero natural. Faz-me lembrar água de pote”, disse o ministro Castro Meira, do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao garçom, antes de emendar: “Que saudade !”
Dia 22 de setembro, completará 70 anos, idade da aposentadoria compulsória. Hoje participa, pela última vez, da 1ª Seção, que aprecia matérias tributárias, cuja presidência já lhe coube.
O garoto de Livramento de Nossa Senhora, na Bahia, agregou elementos urbanos à sua personalidade sertaneja. Antônio, o pai, é farmacêutico, tendo se casado com Nair, já falecida: “Março é o mês de São José. Você vai se preparando para levar nosso filho para estudar em Salvador, se possível em colégio de padres, com internato”, ordenou dona Nair, ao marido. O plano era torná-lo médico. Para isso, era necessário estudar no Colégio Marista, em Salvador.
No dia da matrícula, no começo de 1959, Antônio estava com o bigode aparado, cabelo cortado, vestia um terno com elegante lenço no bolso. José Castro Meira vestia-se como o pai e o cabelo tinha o penteado de hoje. Após a matrícula, que exigia o pagamento adiantado dos três primeiros meses, o filho revelou suas intenções: “Não quero fazer o científico. Quero fazer o clássico”. O Marista não tinha o clássico, voltado para as disciplinas do vestibular de direito. O jeito foi desistir e partir para o Colégio Antônio Vieira. Antônio jamais viu a cor do dinheiro dos meses antecipados. O filho, contudo, estava feliz: “Era a escola onde estudou Hermes Lima”, observa o ministro, referindo-se ao jurista baiano que chegou à presidência do Supremo Tribunal Federal.
O investimento deu resultado. Em 1972, Castro Meira, aos 29 anos, era promotor de Justiça na Ilha de Itaparica. A promoção seguinte seria para Salvador. “Era quase o paraíso”, diz, queixando-se, porém, do marasmo. Para sair de Itaparica, tornou-se procurador da Fazenda, em Salvador. Em seguida, inscreveu-se no concurso para juiz do trabalho, mas a inscrição não foi aceita: “Era ditadura e eu tinha feito parte do Centro Acadêmico Rui Barbosa, de esquerda. Acho que pensaram que eu não podia mexer com sindicato e trabalhador”. Na companhia de dois amigos (Lisandro Tourinho Costa e Hélio Gil Gracindo), inscreveu-se no concurso de juiz federal: “Eu só levei o certificado do Ministério Público. Tinha seis anos de atuação. Fui aprovado, mas os colegas, não. São as coisas da vida”.
O ministro prossegue. “Quando era presidente do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, achava que já havia conseguido tudo. O tribunal abrangia praticamente todo o nordeste”. Contudo, “quando abriu a vaga para o STJ, os colegas acharam importante um sujeito vindo de onde eu vinha, disputar”.
“Eu conhecia a metade do STJ: Ari Pargendler, Fernando Gonçalves, Vicente Leal, Adhemar Maciel, José Delgado, todos ingressaram no segundo concurso para juiz federal”, diz.
A lista trazia, além de Meira, o então juiz federal Teori Zavascki e Plauto Afonso da Silva Ribeiro, na época, presidente do Tribunal Regional Federal da 1ª Região. Cabia a Fernando Henrique Cardoso a indicação. “Disseram-me que o Teori não iria, pois não conhecia a bancada. O Plauto era o favorito. Encontrei-me com Téo Vilela, Albano Franco, Jutahy Magalhães, lideranças de São Paulo, até mesmo o Aécio Neves”. Em 2002, quase na véspera de Natal, o indicado aparece: era Teori Zavascki. “Disseram que ele não conhecia a bancada. Acontece que o Teori tinha o Nelson Jobim, que era mais do que uma bancada”.
Depois, o ministro integrou uma nova lista. “Dessa vez, na companhia do Plauto novamente e do Manuel Lauro de Castilho. Era o governo do PT. Disse para o meu filho: Eu não conheço ninguém do PT. Ele, sabiamente, respondeu: Mas será que eles não lhe conhecem?”. Daí em diante, repetiu o périplo, com outros personagens. Marcelo Déda, governador do Estado de Sergipe, desempenhou papel importante. Meira é cidadão sergipano e aracajuano. Em Aracaju, ia aos jogos de futebol com os filhos, na companhia de Ayres Britto, posteriormente indicado ao STF: “Eu e o Britto assistindo o jogo e imaginando que o Sergipe era o melhor time de futebol que existia”, afirma. “Falei com o Fernando Schmidt, que atualmente é o presidente do Bahia. Falei também com o Paulo Souto, cujo pai, Carlos Souto, foi juiz e desembargador oriundo de Rio de Contas, uma cidade próxima à minha. Procurei o Wellington Dias, do Piauí, que era próximo ao Presidente Lula”. Em 4 de junho de 2003, José Castro Meira tomou posse no STJ, sendo o primeiro ministro nomeado pelo presidente Lula para o tribunal.
Meira retoma o fio da meada: “Eu sabia que não seria presidente do STJ. Não tinha como. Eram muitos, antes de mim. Na verdade, eu não me achava em condições sequer de chegar aqui”, disse. “Livramento tinha menos de cinco mil habitantes. Não havia comunicação. Eu não possuía figuras ilustres na família, pelo menos na área do direito. Olho tudo isso como uma benção de Deus. Era algo completamente fora dos meus limites”.
Sobre os advogados que atuam no STJ, observa: “São excelentes. Há doutores, autores de livros. Humberto Ávila, que escreveu sobre princípios, é um exemplo. Arruda Alvim, também. Há as revelações jovens”.
Em seguida, menciona um, em especial: “O Heleno Torres me escapou. Eu era juiz federal e disse a ele que deveria entrar na carreira. Trocávamos correspondências enquanto ele estava na Itália. Ele chegou a fazer uma das provas e foi aprovado. Mas depois me avisou que iria para São Paulo. O concurso demorou, porque havia muitos recursos e ficavam numa tertúlia acadêmica. Quando eu tive notícia que o Heleno começava a crescer na advocacia e no magistério, eu sabia que ele não daria sequência às outras fases do concurso. Dito e feito! O importante é que, hoje, o Brasil tem um jurista brilhante”.11
Em pouco mais de uma semana, o ministro Castro Meira estará aposentado. O plano é descansar até o fim do ano. Seu próximo lar fica num condomínio nos arredores do Recife, Pernambuco. O futuro advogado, contudo, revela: “Sou péssimo em cobrar honorários. Quando comecei a advogar, em Paramirim, eu me apaixonava pela causa e me esquecia de cobrar. Zé Lages, um amigo, me perguntava: ‘Meira, tá cobrando quanto?’”, diz, recordando-se do sábio rábula que advogava graças a alvarás expedidos pelo juiz da cidade.
“Quero uma advocacia sem estresse. Algo que me permita fazer atividades físicas e manter minha alimentação saudável”, afirma, enquanto nos despedíamos com um aperto de mãos.
A temporada no STJ é, para o ministro, um emaranhado de recordações sentimentais. “Amadureci muito”, diz. Na porta de saída do gabinete, antes de me ver partir, perguntei se ele havia sido feliz no STJ. Com um discreto sorriso no rosto e a mão sobre a maçaneta, respondeu: “Fui feliz toda minha vida, não só no STJ”.
O Professor Heleno Torres foi convidado para realizar a Conferência de Abertura da 47ª. ASSEMBLEIA GERAL DO CIAT
O Professor Heleno Torres apresentou a Conferência de Abertura da 47ª. ASSEMBLEIA GERAL DOCIAT – Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, que se realizou em Buenos Aires, Argentina, entre os dias 22 e 25 de abril de 2013.
A organização da 47ª Assembleia do CIAT foi levada a cabo pela Administración Federal de Ingresos Públicos de Argentina – AFIP e teve como tema central os “ASPECTOS DE LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL QUE AFECTAN EN LA GESTIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS”.
Síntese do Perfil Técnico apresentado pela Organização: “La liberalización del comercio y la movilización de los factores de producción (capital y trabajo) continúan caracterizando a la economía mundial. Como consecuencia de ello las operaciones económicas transfronterizas de los contribuyentes se incrementan cada vez más, incluso en las economías menos desarrolladas. Con el fin de proteger sus bases imponibles, este fenómeno ha llevado a los gobiernos a adoptar cambios en sus ordenamientos jurídicos –incrementándose las posibilidades de una Doble Imposición Jurídica Internacional (DIJI) para los contribuyentes– y a buscar una mayor cooperación y asistencia mutua entre las Administraciones Tributarias (AT) para prevenir la evasión fiscal internacional.”
TEMÁRIO:
Tema 1: Doble imposición, evasión fiscal internacional y Convenios de Doble Imposición – CDIs Subtema 1.1. Normativa interna para prevenir la evasión
Fiscal internacional
Subtema 1.2. Aplicación efectiva de las cláusulas anti-abuso de los Convenios para evitar la Doble Imposición – CDIs
Subtema 1.3 Análisis costo – beneficio de los Convenios de Doble Imposición – CDIs
Tema 2. Control de los precios de transferencia
Subtema 2.1 Métodos específicos para el control de los precios de transferencia
Subtema 2.2 Sectores de interés: casos prácticos
Subtema 2.3 APAs – Arreglo anticipado de fijación de precios, BAPs – Arreglo bilateral anticipado de fijación de precios, MAPs – Arreglo multilateral anticipado de fijación de precios.
Tema 3: Intercambio de información y asistencia administrativa mutua entre las ATs
Subtema 3.1. El Intercambio de información
Subtema 3.2 La fiscalización y cobranza en el exterior
Subtema 3.3 Implementación efectiva de Unidades de Intercambio de información y de tributación internacional
Limites à modificação da jurisprudência consolidada
Por Heleno Torres – Revista Consultor Jurídico
Conjur
Em matéria tributária, a jurisprudência galgou espaço de capital importância na teoria das fontes do direito e, ainda que não seja fonte primária, e equipare-se à legalidade na função de inovar regras para futuro, seus conteúdos são normas individuais e concretas com eficácia inter partes e, como atos jurídicos públicos, concorrem para a formação do “direito vivo”, naquilo que concerne à orientação das expectativas dos destinatários do sistema tributário e à própria reprodução normativa dos órgãos da administração ou da jurisdição.[1]
Nesse sentido, a jurisprudência constitui uma garantia contra a instabilidade, na forma de certeza do direito e meio de “orientação” das condutas individuais. Como diz Joseph Raz, “o Direito deve ser capaz de guiar o comportamento dos sujeitos”, o que vale igualmente para a jurisprudência, pois as pessoas aspiram a segurança quanto ao direito aplicável, para determinar as consequências dos seus atos (efeito de orientação da certeza do direito).[2]
Embora o Brasil não adote o common law, nosso sistema jurídico confere relevância aos precedentes jurisprudenciais e demonstra uma clara tendência a considerá-los vinculantes, a exemplo do que preconizam as Leis 11.418/2006 e 11.672/2008 que inseriram no Código de Processo Civil (CPC) a regulamentação a respeito dos recursos repetitivos e o regime de repercussão geral. As súmulas e os artigos 475, parágrafo 3º; 518, parágrafo 1º; 543-A; 543-B; 557 e 741, parágrafo único, todos do CPC, denotam a importância das decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Supremo Tribunal Federal (STF).
Contudo, questão de extrema importância é a ausência de regime jurídico para definir as condições para regular a modificação abrupta da jurisprudência, pelo impacto sobre a segurança jurídica, haja vista a mutação das relações jurídicas e afetação à “segurança por orientação” da jurisprudência.
Tomemos aqui como exemplo possível mudança de jurisprudência do STJ sobre o local do fato jurídico tributário do Imposto Sobre Serviços (ISS) no caso do arrendamento mercantil, ou leasing, o que equivale não apenas a uma afetação aos direitos do contribuinte, mas principalmente a uma mudança do sujeito ativo das obrigações principais do ISS. Esse tema encontra-se ora sob exame no Recurso Especial Repetitivo e pode ter grave impacto sobre a receita tributária dos municípios. Logo, pode ocorrer a retirada daquela exação de um município para transferi-lo e concentrá-lo em um único ou em poucos municípios. Nesse aspecto, em evidente afetação ao financiamento do município prejudicado que detinha como certa a previsibilidade de receitas ao longo de décadas.
Ora, seria extremamente danoso ao federalismo, com amplo favorecimento à guerra fiscal, caso essa fácil manipulação do local do estabelecimento, como o de arrendamento mercantil de bens móveis, pudesse ter sua cobrança vinculada unicamente ao local do estabelecimento da administração dos contratos, em prejuízo do critério do local da prestação, como sempre foi admitido pelo STJ, ao longo de toda a aplicação do artigo 12 do Decreto-lei 406/68, e da LC 116/2003. Ou seja, verteria graves prejuízos aos municípios e à segurança jurídica uma mudança de jurisprudência consolidada do STJ e do STF, eventual alteração do critério de definição do fato jurídico tributário do ISS naquelas referidas operações, em desfavor da arrecadação dos demais municípios.
A prestação de serviço derivada do contrato de leasing conclui-se somente com a tradição do bem arrendado, cuja “causa jurídica” depende do destino ou do uso do bem. Portanto, será apenas no município em que se concretizam os atos de transferência dos bens onde se aperfeiçoará o fato gerador do ISS nas operações de leasing. E, consequentemente, este será o município competente para cobrança do imposto. No nosso entender, esta é a única proposição normativa que se pode afirmar em consonância com o artigo 156, III da CF e com a autonomia dos municípios.[3]
No STJ, por mais de 20 anos, têm sido examinadas tanto a questão da incidência do ISS sobre as operações de leasing, que se afigurava no alcance material da competência do artigo 156, III, da CF, quanto à identificação do sujeito ativo competente para cobrança do ISS sobre as operações deleasing.
De fato, a jurisprudência do STJ sempre foi firme ao determinar que será competente para cobrar o ISS o município em que ocorre o fato gerador, como pacificado no julgamento dos Embargos de Divergência 130.792/CE, o qual foi ratificado sucessivamente nas decisões subsequentes. Confira-se:
“EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES.
I — Para fins de incidência do ISS — Imposto Sobre Serviços —, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea a do Decreto-Lei n. 406/68.
II — Embargos rejeitados.”[4]
Nos julgados posteriores à edição da Lei Complementar 116/2003, o STJ sempre manteve sua posição quanto à cobrança do ISS, inclusive ao julgar casos semelhantes ao presente que envolviam a cobrança do ISS em operações de arrendamento mercantil (leasing). A saber:
“TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. LEASING. SÚMULA 138/STJ. COBRANÇA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. ART. 12 DO DL N. 406/68. BASE DE CÁLCULO. VALOR DOS SERVIÇOS.
1. ‘O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis’. Inteligência da Súmula 138/STJ.
2. O Município competente para a cobrança do ISS é aquele onde ocorreu o fato gerador e a base de cálculo será o valor total dos serviços prestados. Precedentes.
3. Agravo regimental não-provido.”[5]
O voto do ministro relator Mauro Campbell Marques, nesta oportunidade, foi contundente ao afirmar que: “Em relação à competência para a instituir e cobrar o Imposto Sobre Serviços exigido nas operações de arrendamento mercantil, há entendimento firmado no âmbito do STJ em sentido idêntico ao sufragado pelo tribunal de origem. Ou seja, o município competente para a cobrança da exação é aquele onde ocorreu o fato gerador e a base de cálculo será o valor total dos serviços prestados.”[6]Deveras, a competência para exigir o ISS sobre operações de leasing foi examinada em distintas oportunidades, com jurisprudência consolidada pela 1ª e 2ª Turmas em favor do “local da prestação”.
Entrementes, admitida como pacífica a jurisprudência do STJ no que corresponde ao local da prestação de serviços, como o critério preponderante, nada foi alterado pela Lei Complementar 116/2003, ao revogar o artigo 12 do Decreto-lei 406/68. Nesse diapasão, o acórdão cuja ementa segue transcrita, é assaz oportuno:
“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. SOBRESTAMENTO DO AGRAVO REGIMENTAL. IMPOSSIBILIDADE. NECESSIDADE DE PERÍCIA. SUBSTRATO PROBATÓRIO SUFICIENTE. SÚMULA N. 7/STJ. FATO GERADOR. MUNICÍPIO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DA EXAÇÃO. LOCAL ONDE OCORRE A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. (…)
III — ‘As Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ pacificaram o entendimento de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestação de serviços, pois é nesse local que se verifica o fato gerador’ (AgRg no Ag 763.269/MG, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 12.09.2006). Na mesma linha: AgRg no Ag 762.249/MG, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 28.09.2006 e REsp 695.500/MT, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 31.05.2006.
IV — Esta Corte, em inúmeros julgamentos, tem defendido a orientação de que a controvérsia acerca da incidência do ISS sobre a operação de arrendamento mercantil envolve a interpretação e a eficácia do artigo 156, inciso III, da Constituição Federal, razão pela qual a competência pertence ao Colendo Supremo Tribunal Federal. Precedentes: AgRg no REsp 876.590/SC, Rel. Min. Humberto Martins, DJ31.05.2007; REsp 797.948/SC, Rel. p/acórdão Min. Luiz Fux, DJ 01.03.2007; REsp 919.148/RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ 28.05.2007 e REsp 886.592/SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ26.03.2007.
V — Agravo regimental improvido.”[7]
A hermenêutica desta decisão sintetiza a história jurisprudencial do STJ quanto à incidência do ISS no caso das operações com leasing.
Trazido para os dias atuais, verifica-se que dois aspectos fundamentais viam-se prefigurados nas razões de decidir do STJ:
I) O ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestação de serviços — reconhecimento de Jurisprudência consolidada, porquanto as “Turmas que compõem a 1ª Seção do STJ pacificaram o entendimento” no sentido de que a incidência, no caso do leasing, seria no local onde se verifica o fato gerador.
II) A controvérsia acerca da incidência do ISS sobre a operação de arrendamento mercantilenvolveria a interpretação e a eficácia do artigo 156, inciso III, da CF. E só para essa matéria caberia aguardar o pronunciamento do STF.
Como se verifica de ambas as decisões, o STJ manteve incólume seu entendimento, com alcance às operações de arrendamento mercantil, como antecipado na sua Súmula 138 (O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis), segundo o qual o ISS será devido sempre no local da prestação de serviços, em harmonia com sua hipótese de incidência.[8]
Aguardava desfecho unicamente o exame de constitucionalidade da qualificação do arrendamento mercantil como hipótese de incidência do ISS pelo STF. Quanto a esse aspecto, o Pleno do STF, em 2009, julgou o RE 547.245/SC e declarou constitucional a referida incidência, como se verifica da ementa a seguir transcrita. In verbis:
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento.”[9]
O STF firmou, assim, jurisprudência para essa matéria, ao consolidar o entendimento segundo o qual o “leasing” financeiro seria equiparado a “serviço”, em conformidade com o artigo 156, III, da CF. E mais não se houve. Não se cuidou da determinação do local do fato jurídico tributário, mas unicamente da delimitação das condições materiais necessárias e suficientes à verificação do “fato gerador” do ISS sobre o leasing.
Essa ressalva é de fundamental relevo para demonstrar que a declaração de constitucionalidade da incidência do ISS sobre leasing pelo RE 547.245/SC, por si só, não foi suficiente para modificar o quadro decisório do STJ quanto ao sujeito ativo do imposto ou local da prestação.
Dito de outro modo, o julgamento do STF não se interpõe como motivo suficiente para determinar alguma mutação jurisprudencial quanto à incidência espacial, assim definida pelo local da prestação do serviço, desde a vigência do artigo 12 do Decreto-lei 406/68, assim como ao longo da Lei Complementar 116/2003.
Antes, a jurisprudência do STF, quanto a este aspecto, também é firme ao determinar que o município competente para cobrar o ISS será aquele no qual os serviços são executados, o que se pode aplicar, em plenitude à espécie, a saber:
“(…) CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO — MUNICÍPIO — LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. Em relação à questão do local competente para o lançamento e recolhimento do ISS, está pacificado nos tribunais pátrios o entendimento de que “competente para a instituição e arrecadação do ISS é o Município em que ocorre a efetiva prestação do serviço, e não o local da sede do estabelecimento da empresa contribuinte” (…). 7. Agravo regimental desprovido.”[10]
Portanto, confirma-se, assim, a manutenção da jurisprudência do STF firme no sentido de que somente o local da prestação do serviço pode ser colhido como critério para incidência do ISS, mesmo após o RE 547.245/SC. Tudo a confirmar o mesmo entendimento assentado no STJ de há muito.
Na Constituição, o artigo 156, III qualifica o critério material da regra-matriz de incidência do ISS (prestar serviços). Entretanto, o critério temporal e espacial devem ser identificados em coerência com aquele critério material. Assim, para construção do fato jurídico do ISS, portanto, o critério espacial (lugar) deve ser compreendido em sintonia com o critério material (prestar serviços) e com o critério temporal (conclusão dos serviços).
A LC 116/2003, firme nesse propósito de especificação dos critérios material, temporal e espacial, no artigo 1º, prescreve que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza “tem como fato gerador aprestação de serviços constantes da lista anexa” e, conforme o parágrafo 4º, “a incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado”. Por conseguinte, tem-se a evidência de um regime baseado na prevalência de substância sobre a forma.
Dessome-se que os serviços de arrendamento mercantil dependem da ocorrência da operação listada, quer de “intermediação”, quer de “serviço financeiro” (conexão material), para assegurar a tributação do estabelecimento prestador conexo com o local da prestação do serviço (art. 3º, da LC n. 116/2003), ademais da definição do sujeito ativo.
Pelo princípio de taxatividade da lista de serviços da LC 116/2003, essas modalidades de administração não podem servir para modificar os critérios de tratamento de outras hipóteses igualmente tipificadas. Os serviços listados darão ensejo à ocorrência do fato jurídico tributário sempre que presentes as situações qualificadas como “necessárias” e “suficientes”.
Na função estatuída pelo artigo 146, I e II, a, da CF, a Lei Complementar 116/2003 prescreve que o ISS é devido ao município em que se localiza o estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. Assim, ao prescrever norma cogente a todos municípios brasileiros, a LC 116/2003 pretendeu pôr fim à antiga discussão quanto ao município competente para cobrança do ISS.[11]
Quanto aos serviços passíveis de tributação, o estabelecimento funcionará sempre como uma espécie de “força de atração” de todos os serviços prestados em conexão com este, quer pela atuação dos seus empregados, quer pela aplicação dos seus meios. Nesse caso, estabelecimento prestador será aquele no qual se verifica a assinatura do contrato de leasing e onde há a entrega do bem ao arrendatário (logo, local do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço).
Somente neste sentido poder-se-ia falar n’alguma presença do local do estabelecimento prestador, ou seja, naquele que se configura uma unidade econômica ou profissional na qual o prestador de serviços de arrendamento mercantil realiza a parte mais relevante de sua atividade, que se caracteriza pela contratação e pela colocação do bem à disposição do tomador do serviço.[12] Por conseguinte, entende-se por estabelecimento prestador o local que é efetivamente utilizado pelocontribuinte na atividade de prestar serviços (i); ainda que de modo temporário (ii), e que se possa configurar como unidade econômica ou profissional (iii).
Destarte, a efetiva prestação de serviços de leasing concretiza-se com a contratação seguida da entrega do bem arrendado. Logo, no caso presente, o estabelecimento prestador será aquele onde ocorrer o fato gerador, nos termos do artigo 114 do CTN, onde se verifica a assinatura do contrato deleasing e houver a entrega do bem ao arrendatário (ou seja, local do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço).
A conclusão dos serviços de arrendamento mercantil, deveras, materializa-se com a assinatura do contrato e a tradição do bem arrendado. Logo, o critério espacial deve ser o local no qual são concluídos os serviços, onde se materializam as condições necessárias e suficientes ao fato gerador, nos termos do artigo 114 combinado com o artigo 116, I, do CTN. Repise-se, a prestação de serviços de leasing concretiza-se com a conclusão do contrato, mediante a assinatura deste instrumento pelas partes (a) e estritamente vinculada ao bem arrendado (b),[13] como realçam trechos do voto do Ministro Joaquim Barbosa, no julgamento do RE 547.245-SC:
“O cerne do negócio jurídico de arrendamento mercantil consiste na colocação de um bem à disposição do arrendatário, para uso durante certo prazo, com a opção de compra do bem a ser exercida ou rejeitada no futuro. Animam ainda a escolha de tal negócio jurídico as condições legais e contratuais e os respectivos efeitos tributários. O propósito negocial está vinculado às características da atividade econômica desenvolvida, como evitar a obsolescência na linha produtiva e a manutenção de liquidez pela desnecessidade de imobilização total e imediata de recursos. A arrendadora atua como intermediária na criação de uma vantagem produtiva e na aproximação de interesses convergentes, ao adquirir o bem do fornecedor a pedido da arrendatária. O núcleo essencial da atividade de arrendamento não se reduz, portanto, a captar, intermediar ou aplicar recursos financeiros próprios ou de terceiros. Não há, pura e simplesmente, a concessão de crédito àqueles interessados no aluguel ou na aquisição de bens. A empresa arrendadora vai ao mercado e adquire o bem para transferir sua posse ao arrendatário. Não há predominância dos aspectos de financiamento ou aluguel, reciprocamente considerados. O negócio jurídico é uno. Vale dizer, as operações de arrendamento mercantil pertencem a categoria própria, que não se confunde com aluguel ou financiamento, isoladamente considerados.”[14]
De fato. A finalidade do arrendamento mercantil será sempre o uso do bem arrendado pelo arrendatário, que se perfaz com a tradição. As operações financeiras antecedentes ou subsequentes (captação de recursos, intermediação financeira, administração do contrato de leasing) são irrelevantes para configurar a prestação de serviços. Os serviços de arrendamento mercantil concluem-se com assinatura do contrato pelas partes (a) e deverão ser mantidos indissociavelmente vinculados ao bem arrendado (b). Deste modo, o critério espacial — local da prestação de serviços — deverá ser sempre aquele no qual seja assinado o contrato e entregue o bem arrendado, em plena coerência com o disposto nos artigo 114 e 116, I, do CTN.
Afora isso, não há motivo que justifique a mutação de jurisprudência do STJ consolidada ao logo das últimas décadas, quanto à incidência do ISS sobre o leasing pelo critério do local da prestação do serviço, em sucessivas confirmações. Fazê-lo, à evidência, servirá apenas à inovação de mais uma fonte de insegurança jurídica, pelas anacrônicas afetações às relações jurídicas, ademais de favorecimento à guerra fiscal e prejuízo inconteste aos direitos fundamentais dos contribuintes. Por este e outros casos, deve-se buscar com urgência a adoção de medidas para definir as condições que autorizam a mutação da jurisprudência consolidada nos tribunais superiores.
[1] A esse respeito, o nosso: Direito constitucional tributário e segurança jurídica: metódica da segurança jurídica do sistema constitucional tributário. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012, 758p.
[2] Paulo de Barros Carvalho destaca, com propriedade, a importância da jurisprudência para criar expectativas legítimas de direito para os jurisdicionados. “O Poder Judiciário exerce papel fundamental para a materialização da segurança no interior do sistema jurídico, pela construção de normas individuais e concretas que fixam os contornos semânticos das regras gerais e abstratas, possibilitando aos contribuintes atuarem em função desses vetores postos pelas decisões judiciais. Sobre ser tarefa indispensável e da maior envergadura no Estado Democrático de Direito, o exercício da função jurisdicional não se basta apenas na solução de conflitos intersubjetivos, mas, e principalmente, na demarcação de parâmetros para os comportamentos futuros, residindo exatamente nessa segunda proposição seu estreito vínculo e compromisso com o sentimento de previsibilidade e o princípio da não-surpresa. (…) Afinal, as regras do jogo estão postas intersubjetivamente nos textos de direito positivo e não podem variar ao sabor das necessidades de caixa das pessoas políticas.” CARVALHO, Paulo de Barros. Crédito-prêmio de IPI: estudos e pareceres. Barueri: Manole, 2005, pp. 26-27.
[3] “Esta autonomia vem assegurada, de modo mais significativo, no art. 30 da CF, que, em suma, garante ao município governo e administração próprios, no que toca ao seu peculiar interesse.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, pp. 186-187)
[4] EDiv no REsp 130.792/CE, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. p. Acórdão Min. Nancy Andrighi, j. 07.04.2000, DJ 12.06.2001, p. 66. Este precedente do C. STJ. Confira-se, exemplificativamente, a ementa abaixo transcrita: “AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ISS. COBRANÇA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. 1. ‘O Município competente para cobrar o ISS é o da ocorrência do fato gerador do tributo, ou seja, o local onde os serviços foram prestados’. (REsp 399.249/RS). 2. Adentrar à questão do local no qual foi prestado o serviço, ensejaria reexame de matéria fático-probatória, impondo a aplicação da Súmula n. 7 do STJ: ‘A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial’. 3. Precedentes. 4. Ausência de motivos suficientes para a modificação do julgado. 5. Agravo regimental desprovido.” AgRg no AgIn 516.637/MG, rel. Min. Luiz Fux, j. 05.02.2004, Primeira Turma, DJ 01.03.2004.
[5] AgRg no AgIn 964.198/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 25.11.2008, Segunda Turma, DJ17.12.2008.
[6] Excertos do AgRg no AgIn 964.198/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 25.11.2008, Segunda Turma, DJ 17.12.2008.
[7] AgRg no REsp 960.492/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, j. 06.12.2007, Primeira Turma.
[8] “Verifico que a questão foi decidida de acordo com a orientação já pacificada no âmbito deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que o ISS é tributo somente exigível pelo Município onde se realiza o fato gerador, entendido este o local no qual há a prestação de serviço.” Excertos do AgRg no REsp 960.492/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, j. 06.12.2007, Primeira Turma, DJe 26.03.2008.
[9] RE 547.245/SC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Eros Grau, j. 02.12.2009.
[10] Segundo AgRg no AgIn 830.300/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, j. 06.12.2011, DJe22.02.2012.
[11] Como exemplo: “Cinge-se a controvérsia à fixação da competência para cobrança do ISS, se é do Município onde se localiza a sede da empresa prestadora de serviços, conforme determina o artigo 12 do Decreto-lei n. 406/68, ou do Município onde aqueles são prestados. A egrégia Primeira Seção desta colenda Corte Superior de Justiça pacificou o entendimento de que o Município competente para realizar a cobrança do ISS é o do local da prestação dos serviços em que se deu a ocorrência do fato gerador do imposto. Essa interpretação harmoniza-se com o disposto no artigo 156, III, da Constituição Federal, que atribui ao Município o poder de tributar as prestações ocorridas em seus limites territoriais.” (AgRg no Ag 607.881/PE, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 20.06.2005, p. 209).
[12] Neste mesmo sentido, Ives Gandra Martins afirma que o estabelecimento prestador é o local onde são prestados os serviços: “A Lei Complementar n. 116/2003, procurou, assim, definir estabelecimento, para efeito de incidência do ISS, com alcance bastante amplo, considerando ‘estabelecimento prestador’ o local onde o contribuinte desenvolver a atividade de prestar serviços, podendo ser de modo permanente ou temporário, sendo irrelevantes as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, escritório de representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas, desde que configure unidade econômica ou profissional, a exemplo do conceito de estabelecimento, para efeitos de incidência do ICMS.” MARTINS, Ives Gandra da Silva; RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Aspectos relevantes do ISS. Revista Dialética de Direito Tributário. n. 182. São Paulo: Dialética, 2010, p. 165.
[13] Como observa Aldo de Paula Junior: “Partindo-se do pressuposto de ser necessário um ato humano, um fazer (e não um dar) pode-se concluir que foram identificados no leasing financeiro ‘fazeres’ que embora individualmente não possam sintetizar o objeto do contrato, em seu conjunto podem caracterizar um novo serviço. Esses ‘fazeres’ não seriam tributados individualmente como cada serviço autônomo e independente (ainda que estivesse na lista de serviços) porque são elementos, parte de um contrato típico qualificado por seu conjunto. Seriam serviços-meio em um serviço-fim ou contrato-fim.” PAULA JUNIOR, Aldo de. O conceito de serviço para fins de ISS. Da locação de bens móveis ao leasing financeiro: o STF mudou de entendimento? In: Direito tributário e os conceitos dedireito privado. São Paulo: Noeses, 2010, p. 16.
[14] Excertos do RE 547.245/SC, Rel. Min. Eros Grau, j. 02.12.2009, Tribunal Pleno.
Professor Heleno Torres recebe título de 'Cidadão Pessoense' (João Pessoa – PB)
Câmara Municipal de João Pessoa
A Câmara Municipal de João Pessoa (PB) ,em Sessão Plenária, aprovou, por unanimidade de votos, o Decreto Legislativo nª 568, de 12 de dezembro de 2012, proposto pelo VereadorFernando Paulo Pessoa Milanez, concedendo o Título de “Cidadão Pessoense” ao Professor e Advogado Heleno Taveira Torres, em reconhecimento aos seus relevantes serviços prestados a esta cidade.
A outorga do Título será marcada oportunamente.12
Professor Heleno Torres assume a Cadeira 46 da Academia Paulista de Direito – APD
Academia Paulista de Direito
O Conselho Consultivo da Academia Paulista de Direito e respectiva Comissão de Seleção, composta pelos acadêmicos Prof. Dr. Celso Antonio Pacheco Fiorillo (Presidente), Prof. Dr.Newton de Lucca e Prof. Dr. Roque Antonio Carrazza, aprovaram, de forma unânime, em sessão de 26 de setembro de 2012, a indicação do Professor Paulo de Barros Carvalho, para condução do Professor Heleno Taveira Torres à Cadeira nº 46, cujo Patrono é o Professor Fabio Fanucchi.
A posse foi realizada em sessão solene no primeiro semestre de 2013.26
A segurança jurídica do sistema de tributação
Por Heleno Torres
Conjur
Diante do estado de insegurança permanente, que se verifica na aplicação do Direito Tributário, desvela-se a importância de uma teoria da segurança jurídica, não mais formal, como ao gosto de muitos, mas segundo parâmetros materiais de efetivação de princípios tributários, proteção da confiança e estabilidade sistêmica.
Por isso, ainda que a prática tributária dos entes federativos, empiricamente, deponha em contrário — com um verdadeiro “estado de exceção permanente”, nas palavras de Gilberto Bercovici, distante da “normalidade” dos princípios —, nosso constitucionalismo orienta-se para um efetivo garantismo constitucional tributário.
A Constituição do Estado Democrático de Direito é um sistema de valores jurídicos. As regras que a compõem somente podem ser aplicadas nos estreitos limites dos valores que as densificam por meio dos princípios. Nessa linha de compreensão, o princípio constitucional do Sistema Tributário Nacional não tem simplesmente a função de coordenar o conjunto de todos os tributos em vigor. Vai muito além disso. Trata-se de um subsistema constitucional — da Constituição material tributária — dirigido à concretização das garantias e princípios constitucionais para proteção de direitos fundamentais ao tempo do exercício das competências materiais tributárias, tanto de instituição quanto de arrecadação dos tributos. E todo esse esforço tem como único propósito conferir segurança jurídica aos contribuintes em face do exercício do chamado “poder de tributar”, assim entendido o plexo das suas competências.
Para Gustav Radbruch, a “segurança”, per se, ao lado da “justiça” e da “liberdade”, formam os valores clássicos do Direito de qualquer sociedade livre, justa e igualitária. Neste modelo, a segurança seria um subprincípio da Justiça, porque, dada a dificuldade para se fixar o “justo”, ao menos deve-se procurar fixar aquilo que é “jurídico”, como equivalente a “seguro”.
Assume-se, assim, que o princípio-garantia de segurança jurídica do Sistema Constitucional Tributário qualifica-se tanto pelo seu aspecto formal, quanto pelo âmbito material, o que é uma das contribuições desse novo modelo aqui apresentado,[1] à luz dos valores do Estado Democrático de Direito.
A construção do princípio de segurança jurídica, para os fins deste estudo, em uma proposta funcional, define-se como princípio-garantia constitucional que tem por finalidade proteger direitos decorrentes das expectativas de confiança legítima na criação ou aplicação das normas tributárias, mediante certeza jurídica, estabilidade do ordenamento ou efetividade de direitos e liberdades fundamentais.
À luz do positivismo jurídico metódico-axiológico, compreende-se a segurança jurídica a partir do sistema jurídico segundo os valores institucionalizados e mediatizados por princípios, a permitir a abertura sistêmica para atualização e acomodação à realidade, ou, ainda, a incorporação institucionalizada de novos valores.
Não basta uma ordem objetiva de valores condensados em textos, princípios e programas normativos se estes não forem concretizados em cada caso. E compreender a Constituição como ordem de valores é aceitar uma concepção garantista de segurança jurídica quanto à efetividade dos direitos e liberdades que contempla.
O garantismo constitucional tributário, assim, desvela-se do compromisso da Constituição do Estado Democrático com a concretização da ordem axiológica ao longo de todo o Sistema Tributário, cogente para os atos de aplicação material dos tributos.
Princípios são normas jurídicas que prescrevem condutas com preferência de valores vinculantes para todo o sistema jurídico, com ou sem limitação a específicas regras ou subsistemas, obrigam ao máximo de observância e efetividade e vedam qualquer conduta em sentido contrário ao seu conteúdo essencial.
Não basta, pois, que o conteúdo essencial seja devidamente delimitado. Esse é um passo importante na efetividade da garantia de segurança jurídica dos princípios, quanto à aferição da “certeza” do seu conteúdo e, por conseguinte, à compreensão do âmbito material possível de otimização. Ademais, a cada ato de aplicação do direito positivo, deve-se promover sua “concretização”.
Os valores devem ser concretizados. Como finalidade das normas jurídicas, cabe ao intérprete dirigir a aplicação das normas segundo os valores que a sociedade quer ver concretizados, como ressalta Christophe Grzegorczyk, nos termos da Constituição e das leis de todo o ordenamento jurídico.[2]
A segurança jurídica como garantia dos princípios é um traço marcante do constitucionalismo do Estado Democrático de Direito, e essa garantia efetiva-se, como método preponderante, pela concretização dos princípios, na sua máxima observância ou “otimização” na aplicação e criação das “regras” stricto sensu; e, como método complementar, limitadamente aos casos de “colisão” de princípios, diante de casos concretos, e nunca in abstracto, quando pode até justificar-se o sopesamento.
A maior virtude da teoria de Robert Alexy[3] está em destacar os princípios como mandamentos de otimização, porque determinam a realização das condutas reguladas segundo suas melhores possibilidades fáticas e jurídicas. Esta é uma contribuição definitiva para o direito e que se integra a toda e qualquer hipótese de concretização dos princípios jurídicos. Diversamente, porém, insistimos que a concretização da norma-princípio não está vinculada não propriamente a fins, mas ao valor por esta veiculado.
É inegável que a segurança jurídica e suas garantias derivadas, como proibição de excesso, proporcionalidade, razoabilidade, acessibilidade e confiança legítima, configuram-se como típicas garantias asseguradas aos contribuintes, as quais, ainda que não expressamente discriminadas, constituem-se em modalidades de “limitações constitucionais ao poder de tributar” e, por conseguinte, acomodam-se ao conjunto das regras de identidade do sistema constitucional, como expressões de cláusulas pétreas, protegidas pelo artigo 60, parágrafo 4º, “a”, da CF.
A titularidade dos direitos subjetivos fundamentais corresponde aos mesmos efeitos de direitos fundamentais. Poder-se-ia dizer que postular um direito fundamental seria o mesmo que reclamar sua concretização. Entretanto, referir o direito subjetivo fundamental equivale a um efeito mais abrangente, como tutela jurídica para preservação de direitos ou liberdades fundamentais violados.
Quando descumpridos, os direitos fundamentais geram em favor dos seus destinatários, como observa Gregório Robles: “autênticos direitos subjetivos que o ordenamento jurídico distingue dos direitos subjetivos ordinários mediante um tratamento normativo e processual privilegiado”. Nesse passo, essas regras atingem sua máxima eficácia de concretização, sob a forma de típico direito subjetivo fundamental em favor do contribuinte. Em qualquer ato do procedimento administrativo, o titular de direitos subjetivos fundamentais pode fazer valer sua pretensão de concretização de direitos e liberdades fundamentais.
É sempre importante lembrar que os direitos e liberdades fundamentais possuem uma dimensão positiva (eficácia asseguradora), mas também uma dimensão negativa (eficácia de bloqueio), de típico direito de defesa do indivíduo contra qualquer ato estatal contrário à concretização dos direitos, ao que se emprega a teoria dos direitos subjetivos fundamentais. Não basta, pois, que a Constituição consagre direitos se o esforço pela sua efetivação não se veja coerente com os valores constitucionais.
Destarte, para calibrações e balanceamentos necessários, com vistas à estabilidade do sistema jurídico, cabível recorrer às “correções” sistêmicas disponíveis, a saber:
(a) para o controle de restrições infraconstitucionais a direitos e liberdades desnecessárias ou gravosas, deve ser o emprego da proporcionalidade;
(b) tratando-se de excesso do meio utilizado, como norma geral ou abstrata infraconstitucional, mas também como norma individual e concreta, nos casos de aplicação administrativa ou judicial do direito, cabe a proibição de excesso ante qualquer outro método; e
(c) nas hipóteses em que se mostre imperioso adequar o equilíbrio entre a situação de fato e as normas jurídicas, a “norma de decisão” pode ser “construída” segundo o parâmetro de aplicação da razoabilidade.
Assim, fixamos nossa preferência por considerar a proporcionalidade como “princípio” enquanto modalidade de garantia constitucional, ainda que implícita, que tem por finalidade servir como controle de aplicação de restrições infraconstitucionais a direitos e liberdades fundamentais. A implicitude não prejudica a proporcionalidade na sua natureza normativa ou na eficácia jurídica de princípio.[4]
No plano estritamente constitucional, a razoabilidade é típica garantia contra o arbítrio ou discriminações. Integra-se, pois, à hermenêutica constitucional, enquanto garantia de estabilidade do próprio sistema.
Por fim, à proibição de excesso cabe a função de servir como bloqueio axiológico aos excessos oriundos do arbítrio, da escolha do meio mais gravoso ou de qualquer lei ou ato administrativo ou judicial que supere os limites do suportável, e suas repercussões em matéria tributária podem tanto decorrer de normas gerais e abstratas quanto de normas individuais e concretas, nos múltiplos atos de aplicação dos tributos. Decorre da necessidade de se estabelecer até onde o ato estatal poderá ir sem que, com seu agir material ou normativo, possa incorrer na afetação da esfera privada, mediante aplicação de restrição ou extinção de direito, como a vedação de uso de efeito confiscatório na aplicação dos tributos, dentre outros.
Em conclusão, ao final do procedimento de concretização (aplicação), ter-se-á sempre uma regra de conduta, apurada segundo os textos, regras e princípios que concorrem para sua formação. Infelizmente, a dificuldade de compreender esse modelo de aplicação das normas como “produto” de um “processo” (a partir da enunciação do texto normativo) leva à diferenciação entre regras e princípios como algo estanque, como se fosse possível a interpretação-construção das “regras” separadamente de uma interpretação dos “princípios”. Uma fonte de equívocos, à semelhança da hipótese de “ponderações de princípios” in abstracto, como muitos defendem, sem dar-se conta da gravidade dos arbítrios que sugerem, numa afirmação de preferências individuais. Numa síntese de princípio-garantia, a segurança jurídica encontra-se enucleada na Constituição com a força de um princípio-síntese, construído a partir do somatório de outros princípios e garantias fundamentais, e cuja efetividade constitui-se no próprio fundamento do Estado Democrático de Direito, como Estado dos direitos.
[1] Esta proposta foi desenvolvida na nossa obra: Direito constitucional tributário e segurança jurídica: metódica da segurança jurídica do Sistema Constitucional Tributário. 2ª Edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012;
[2] “Par conséquent, on ne peut faire de la notion de justice la finalité du droit, sans ajouter que le ‘sien’ qui apparaït dans la formule que nous venons de citer signifie ‘conforme aux valeurs reconnues au sein d’un groupe social régi par le droit’” (GRZEGORCZYK, Christophe. Théorie générale des valeurs et le droit: Essai sur les prémisses axiologiques de la pensée juridique. Paris: LGDJ, 1982, p. 268).
[3] Robert Alexy considera que toda norma ou é uma regra ou é um princípio e a distinção entre estes é qualitativa e não de grau. Por isso, assim define: “Princípios são normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida possível dentro das possibilidades jurídicas e fáticas existentes. Princípios são, por conseguinte, mandamentos de otimização, que são caracterizados por poderem ser satisfeitos em graus variados e pelo fato de que a medida devida de sua satisfação não depende somente das possibilidades fáticas, mas também das possibilidades jurídicas. O âmbito das possibilidades jurídicas é determinado pelos princípios e regras colidentes” (ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 90).
[4] Cf. SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 10. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 86
Nuevo acuerdo multilateral contra la doble imposición
Por Xavier Gil Pecharromán – El Economista
El Instituto Latinoamericano de DerechoTributario (Iladt) presentó ayer el Modelo de Convenio Multilateral de Doble Imposición para America Latina, alternativo al planteado por la OCDE.
Se trata de una estructura multilateral que también puede aplicarse en acuerdos bilaterales y que se apoya en la importancia del país donde se ha producido la actividad 12gravable (la fuente) para los países de latinoamérica como importadores de capital, según explico ayer Heleno Taveira Torres, vicepresicente de la International Fiscal Association (IFA) y professor de Derecho Tributario de la Univesidad de Sao Paulo.
El Modelo recoge el principio de la fuente de manera moderna, buscando su viabilidad en un contexto internacional que se ha inclinado casi exclusivamente al critério de rentamundial. “Los modelos de la ComunidadAndina y de laONU, en menormedida, han demostrado no ser viables”, sentenció.
Se trata de crear una unidad entre los diversos países latinoamericanos, que permita negociar en bloque y entre ellos mismos. Enel transcurso de las XXVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por la Asociación Española de Derecho Financiero, el profesor de Derecho Tributario italiano Pascuale Pistone comentó que con el Modelo de la Iladt se crea una nueva dimensión para la defensa de la tributación en el país de la fuente, lo que supone una potestad impositiva exclusiva y tax sparing en caso de potestade compartida para asegurar el logro de los objetivos de política fiscal internacional del Estado de la fuente; un crédito presunto o nocional; una reducción y simplificación de los artículos y más definiciones y menos remisiones al derecho interno para lograr una interpretación y aplicación común ; así como una aceptación de la buena fe y una lucha contra el abuso diretamente en el Modelo.
El nuevoModelo considera que los impuestos han sido pagados a la tarifa máxima permitida por el Convenio y se incluye elDerecho a aplicar retenciones a una tarifa del 15 por ciento para rentas pasivas. Por su parte, la abogada comlombiana Natalia Quiñones Cruz explico que la tributación es exclusiva para el país del establecimiento permanente, ya que no hay tributación residual en el país de residencia. Además, los establecimientos permanentes que desarrollan servicios no cuentan con un período mínimo de ejercicio para tributar, comolos doce meses estabelecidos en elModelo de la OCDE, salvo en las actividades de construcción montaje, demolición y de supervisión, que cuentan con um periodo de mínimo de seis meses.
Además, se excluyen las atividades auxiliares y preparatorias; si no hay definición en el convenio, ila interpretación sse realiza según definiciones del país de la fuente; la eliminación de la doble imposición es obligatoria, así como el procedimento amistoso a instancias del contribuyente y el arbitraje entre Estados; y además, se prohibe la pesca de datos en el intercambio de datos entre Administraciones.
17º Congresso Brasileiro de Direito Ambiental, 7º Congresso de Estudantes de Graduação e Pós Graduação em Direito Ambiental, 7º Congresso de Direito Ambiental dos Países de língua portuguesa e espanhola
17º CONGRESSO BRASILEIRO DE DIREITO AMBIENTAL, 7º CONGRESSO DE ESTUDANTES DE GRADUAÇÃO E PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO AMBIENTAL, 7º CONGRESSO DE DIREITO AMBIENTAL DOS PAÍSES DE LÍNGUA PORTUGUESA E ESPANHOLA
São Paulo, 25 a 29 de agosto de 2012
PROGRAMAÇÃO PROVISÓRIA
7º CONGRESSO DE DIREITO AMBIENTAL DOS PAÍSES DE LÍNGUA PORTUGUESA E ESPANHOLA
Segunda – Feira, 27 de agosto de 2012
ABERTURA29
08:00 – 12:30: MESA REDONDA – Sustentabilidade e Governança
Tema:
Palestrante: Antonio Herman Benjamin
Tema: A proteção constitucional ao meio ambiente e o principio da eficiência na sustentabilidade
Palestrante: Alexandre de Moraes
Tema: A construção jurídica da cidadania ambiental, rumo à sustentabilidade
Palestrante: Branca Martins Cruz
Tema: Governança Florestal. O PSA como instrumento de gestão ambiental – A Experiência da Costa Rica
Palestrante: Carlos E. Peralta
17º CONGRESSO BRASILEIRO DE DIREITO AMBIENTAL
Segunda – feira, 27 de agosto de 2012
14:00 – 18:00 Três Mesas simultâneas (mesas I, II, III)
15:45 – Intervalo
MESA REDONDA I – Políticas Públicas, sustentabilidade e segurança ambiental.
Tema: Um direito planetário para uma terra pátria
Palestrante: Rogério Portanova
(Professor de Direito Ambiental, Universidade Federal de Santa Catarina e Diretor do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Desafios do controle jurisdicional em matéria de proteção e promoção ambiental
Palestrante: Ingo Sarlet
(Professor de Direito Ambiental PUC- RS e Juiz de Direito em Porto Alegre)
Tema: O conceito jurídico-constitucional de necessitado ou vulnerável em termos (socio) ambientais
Palestrante: Tiago Fensterseifer
(Defensor Público do Estado de São Paulo)
Tema: Política Nacional de Resíduos Sólidos, sustentabilidade e segurança ambiental
Palestrante: Patrícia Faga Iglecias Lemos
(Professora de Direito Civil da Faculdade de Direito e Orientadora do Curso de Pós-graduação da USP/SP e Diretora do Instituto “ O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Tutela penal dos animais: uma questão de justiça
Palestrante: Laerte Fernando Levai
(Promotor de Justiça em São Paulo)
Tema: Princípios da Tributação na Economia Verde
Palestrante: Heleno Taveira Torres
(Professor de Direito Tributário na Faculdade de Direito da USP.Vice-Presidente e membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association – IFA, do Conselho Executivo do Instituto Latino Americano de Derecho Tributario – ILADT)
MESA REDONDA II – Governança ambiental, florestas, Mudanças climáticas e conflitos socioambientais.
Tema: Justiça Ambiental
Palestrante: José Renato Nalini
(Desembargador, São Paulo)
Tema: As florestas e os povos da floresta
Nome: Carlos Frederico Mares de Souza Filho
(Procurador do Estado no Paraná e professor PUC-PR e Membro Diretor da ILSA)
Tema: Podem Brasil, Índia e China tornarem-se global players da governança global das questões climáticas?
Palestrante: Ana Flávia Barros Platiau
(Professora de Relações Internacionais da UnB Universidade de Brasília – UNB)
Tema: Ambiência urbana e Direitos dos Idosos
Palestrante: Bibiana Graeff Chagas Pinto
(Doutora, Professora de Direito da Escola de Artes, Ciências e Humanidades da USP, São Paulo)
Tema: Mudança climática e sustentabilidade: as políticas publicas para a Amazônia Palestrante: Solange Teles da Silva
(Professora da Universidade do Estado do Amazonas (UEA) – Manaus, Professora de Direito Ambiental Mackenzie e Diretora Internacional do Instituto “ O Direito por um Planeta Verde”, São Paulo)
6. Tema:
Palestrante: Fernando Reverendo Akaoui
(Professor na Unisanta, Promotor de Justiça em São Paulo e “Diretor do Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
MESA REDONDA III – Águas, saneamento e sustentabilidade.
Tema: A governança da água na esfera internacional
Palestrante: Clarissa D’Issep;
(Advogada e professora de direito PUC- SP)
Tema: Recursos hídricos, biodiversidade e água de lastro
Palestrante: Sandra Cureau
(Procuradora da 4ª câmara, Procuradoria Geral da República em Brasília e Diretora do Instituto “O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Saneamento e Águas Subterrâneas: Breves Reflexões
Palestrante: Luciana Cordeiro de Souza
(Coordenadora e Professora do curso de Pós Graduação em Direito Ambiental e Direito Imobiliário do UNIANCHIETA, São Paulo)
Tema: Privatização do Saneamento
Palestrante: Eduardo Coral Viegas
(Promotor de Justiça em Porto Alegre)
Tema: Contaminantes Emergentes em águas: o que são e quais os riscos associados
Palestrante: Gisela Umbuzeiro
(Professora e pesquisadora da Faculdade de Tecnologia da Unicamp, São Paulo)
Terça -Feira, 28 de agosto de 2012
09:00 -12:30 – Três mesas simultâneas (mesas IV, V e VI)
10:30 – Intervalo
MESA REDONDA IV – Economia Verde, Instrumentos Econômicos e Ativos Florestais
Tema: Pagamento por Serviços Ambientais e Sustentabilidade. Breve Análise dos Rumos da Experiência Brasileira Palestrante: Ana Maria Nusdeo
(Professora de direito da USP, São Paulo)
Tema: Mudança do Clima como variável de indução de políticas florestais
Palestrante: Werner Grau
(Advogado, sócio do escritório Pinheiro Neto Advogados, São Paulo)
Tema: Transição para uma economia verde no direito brasileiro: Perspectivas e Desafios
Palestrante: Carlos Teodoro José Hugueney Irigaray
(Procurador do Estado do Mato Grosso e Presidente do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Regularização fundiária e mudanças climáticas
Palestrante: Jose Heder Benatti
(Professor de direito da Universidade Federal do Pará – UFPA)
MESA REDONDA V – Biodiversidade, áreas protegidas, agroecologia e patrimônio genético
Tema: Áreas protegidas e Código Florestal
Palestrante: Márcia Leuzinger
(Procuradora do Estado, Brasília e Diretora do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Os direitos da natureza e dos povos indígenas no novo constitucionalismo latinoamericano
Palestrante: Fernando Antonio de Carvalho Dantas
(Doutor e Mestre em Direito das Relações Sociais na Universidade Federal do Paraná, Professor Colaborador do Programa de Pós Graduação em Direito Agroambiental da Universidade Federal do Mato Grosso e Diretor do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Alimentação, diversidade socioambiental e Direito
Palestrante: Juliana Ferraz da Rocha Santilli
(Promotora de Justiça em Brasília e Diretora do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: A posição dos proprietários de RPPNs frente ao novo Código Florestal
Palestrante: Sônia Wiedman
( Procuradora do IBAMA aposentada e advogada, Brasília)
Tema: Biodiversidade e propriedade intelectual
Palestrante: Sandra Kishi
(Procuradora Regional da Republica)
Tema: Agrotóxicos
Palestrante: Letícia Rodrigues da Silva
(Anvisa, DF, Brasília)
MESA REDONDA VI – Código Florestal: aspectos polêmicos.
Tema:
Palestrante: José Eduardo Ismael Lutti
(Promotor de Justiça em São Paulo e Diretor do Instituto “O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Perspectivas da Nova Lei: Anistia ou Regularização?
Palestrante: André Lima
(Advogado ambientalista em Brasília e Diretor do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema:
Palestrante: Gustavo Trindade
(Advogado em Porto Alegre e Diretor do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Código Florestal e Proibição de Retrocesso
Palestrante: Patryck de Araújo Ayala
(Procurador do Estado em Mato Grosso e Secretário Geral do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Interconexões entre a LC 140/11 e o novo Código Florestal
Palestrante: Sílvia Cappelli
(Procuradora de Justiça em Porto Alegre, Diretora do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Terça-feira, 28 de agosto de 2012
14:00 – 18:00 Três mesas simultâneas (MESAS VII,VIII, e IX)
15:45 – Intervalo
MESA REDONDA VII – Implementação do Novo Código Florestal
Tema: A primazia da reparação específica dos danos ambientais e a funcionalidade dos ambientes florestais
Palestrante: Ana Maria Moreira Marchesan
(Promotora de Justiça do Meio Ambiente em Porto Alegre e Diretora do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: O novo Código Florestal e a reparação integral do dano ambiental nas áreas de preservação permanente (cursos d´água)
Palestrante: Cristina Godoy de Araújo Freitas
(Promotora de Justiça do Meio Ambiente em São Paulo e Diretora do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Novo Código Florestal: averbação da reserva legal no registro de imóveis
Palestrante: Leonardo Castro Maia
(Promotor de Justiça – MG)
MESA REDONDA VIII – Reflexos penais e administrativos do Novo Código Florestal
Tema: Programa de regularização ambiental – reflexos na responsabilidade criminal Palestrante: Eladio Lecey
(Diretor da Escola Brasileira de Direito e Política Ambiental do Instituto “O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: As queimadas e o novo Código Florestal – consequências na responsabilidade penal Palestrante: Gilberto Passos de Freitas
(Desembargador do Tribunal de Justiça de São Paulo e Diretor do Instituto “O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: APPs no novo Código Florestal: reflexos nos tipos penais contra a flora
Palestrante: Nelson Roberto Bugalho
(Vice Presidente da CETESB e Conselheiro do Instituto “O Direito por um Planeta Verde”) Tema: A triplice esfera de responsabilidade ambiental e o art. 60 do novo Código Florestal: inconstitucionalidade?
Palestrante: Ney de Barros Bello Filho
(Juiz Federal em Brasília e Professor de Direito na Universidade Federal do Maranhão) Tema: Responsabilidade criminal da pessoa jurídica e a dupla imputação na jurisprudência dos tribunais superiores
Palestrante: Marcos Paulo Souza de Miranda
(Promotor de Justiça de Belo Horizonte –MG)
MESA REDONDA IX – Responsabilidade Civil
Tema: Código Ambiental Catarinense: O estopim do Retrocesso Ambiental
Palestrante: José Rubens Morato Leite
|(Professor de Direito Ambiental na Universidade Federal de Santa Catarina e Vice Presidente do Instituto “O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Reparação de danos ao patrimônio cultural
Palestrante: Annelise Monteiro Steigleder
(Promotora de Justiça do Meio Ambiente e diretora do Instituto “O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Responsabilidades solidária e compartilhada na gestão público-privada da sustentabilidade: da abordagem setorial e em cadeia (dos agentes financeiros aos consumidores)
Palestrante: Consuelo Yatsuda MoromizatoYoshida
(Desembargadora Federal e professora na PUC em São Paulo)
Tema: Relação entre a responsabilidade civil ambiental, a exploração da flora e o financiamento para atividades rurais
Palestrante: Alexandre Lima Raslan
(Promotor de Justiça no Mato Grosso do Sul)
Tema: Responsabilidade de multinacionais
Palestrante: José Augusto Fontoura Costa
(Professor do Departamento de Direito Internacional da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo e da Universidade Católica de Santos. Bolsista de produtividade do CNPq, São Paulo)
Quarta -feira, 29 de agosto de 2012
09:00 – 12:30 Duas mesas simultâneas (MESAS X e XI )
10:30 – Intervalo
MESA REDONDA X – Tutela coletiva ambiental: ação civil pública e outros instrumentos em perspectiva.
Tema: Princípio da precaução ambiental e seus reflexos no processo civil
Palestrante: Marcelo Abelha Rodrigues
(Advogado e Professo em Vitória, ES)
Tema: O alargamento de objeto da ação civil pública
Palestrante: Hugo Nigro Mazzilli
(Procurador de Justiça em São Paulo)
Tema: A legitimidade ativa dos entes intermediários na ação civil pública ambiental
Palestrante: Álvaro Luiz Valery Mirra
(Juiz de Direito e Diretor do “Instituto O Direito por um Planeta Verde” )
Tema: Desafios do Novo Código Florestal para as ACPs
Palestrante: Carlos Alberto de Salles
(Professor de direito processual na USP, Procurador de Justiça em São Paulo)
Tema: Interpretação dos princípios nas ações ambientais pelo judiciário
Palestrante: Vera Jucovsky
(Desembargadora Federal do TRF 3ª região e Diretora do Instituto “O Direito por um Planeta Verde”)
MESA REDONDA XI – Cidades sustentáveis, florestas e demais formas de vegetação
Tema: Cidades Sustentáveis
Palestrante: Vanêsca Buzelato Prestes
(Procuradora do Município de Porto Alegre e diretora do “Instituto O Direito por um Planeta Verde”)
Tema: Áreas verdes urbanas
Palestrante: José Eduardo Ramos Rodrigues
(Professor de Direito em São Paulo)
Tema: Conciliando sustentabilidade e saúde humana nas áreas metropolitanas
Palestrante: Paulo Hilário Nascimento Saldiva
(Professor Faculdade de Medicina da Universidade de São Paulo FMUSP)
Tema:
Palestrante: Rodrigo Agostinho
(Prefeito de Bauru e Diretor do “Instituto o Direito por um Planeta Verde, São Paulo)
Tema:
Palestrante: Lídia Helena Ferreira da Costa Passos
(Procuradora de Justiça e Coordenadora-geral-adjunta do Centro de Apoio Operacional Cível e de Tutela Coletiva em São Paulo)
Para mais informações:
Tributação de serviços de impressão e embalagens
A separação das espécies dos impostos entre as unidades do federalismo é uma decorrência da repartição constitucional de competências, mas também fator de firme compromisso com a efetividade do princípio da segurança jurídica em matéria tributária,[1] nas suas distintas funções (certeza, estabilidade sistêmica e confiança legítima) no sistema constitucional tributário. No caso da tributação dos serviços, a atribuição do ISS aos municípios afasta concursos com outras competências, pois os serviços podem 15concorrer com fases da industrialização ou mesmo com aprodução da mercadoria (i) ou ser prestados com mercadorias (ii).
A exigibilidade do ISSQN sobre a impressão de manuais ou folhetos que se destinam à composição dos produtos implica incontornável conflito com as competências tributárias dos Estados destinatários das encomendas (ICMS) e com a União (IPI).
Por isso, pretende-se examinar nessa oportunidade o regime da atividade gráfica de impressão para terceiros, na produção de manuais, folhetos e outros que acompanham os produtos finais (telefone celular, por exemplo), além de livros, periódicos e revistas em geral, para demonstrar que esta modalidade não se confunde com aqueles típicos do item “13.05 serviços de composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia”, da lista e serviços anexa à Lei Complementar 116/2003. Na sequência, passa-se a verificar se na hipótese tem-se equivalente de “industrialização por encomenda”, quando a atividade integra-se àquela de natureza industrial, enquanto custo tributário inerente à não cumulatividade do ICMS e do IPI, por ser parte indissolúvel da destinação de composição do produto como “produto industrializado” ou como “circulação mercadoria”.
Pela determinação conceitual adotada, a competência constitucional do ISSQN exigediscriminação dos serviços, em lei complementar, para garantir a certeza e previsibilidade das incidências, ademais dos critérios de local da prestação do serviço ou do estabelecimento do prestador.
Além das especificações das materialidades entre competências diferentes, como no caso do ISS em relação ao IPI e ao ICMS, a prevenção ou solução de conflitos de competência pode ser realizada por regras de exclusão expressa de materialidades, como se verifica nos serviços, na hipótese do artigo 156, III da CF, ao prever a criação de impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II (“ou seja, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”).
Todo o sistema de demarcação material de competências visa a afastar a duplicidade de tributação sobre um único fato jurídico, o que ficou bem evidenciado no julgamento da ADI 28-SP.[2]Portanto, serão sempre inválidos os atos ou decisões de autoridades que invadam competências alheias.
Somente o destino (o fim) conferido ao serviço pode determinar se se trata de “serviço” tributável ou de serviço que se integra à mercadoria em circulação, como corresponde ao caso de “industrialização por encomenda”. Destinado à circulação e mercancia, será necessariamente objeto de tributação pelo ICMS, haja vista a condição de “mercadoria” que adquire. Diversamente, se o serviço tem como propósito permitir a composição da “mercadoria”, de serviço isolado já não se trata.
Vejamos a hipótese dos manuais e impressos destinados a serem veiculados juntamente com os produtos aos quais se devam integrar.
O Código de Defesa do Consumidor (Lei 8.078, de 11 de setembro de 1990) no seu artigo 50, parágrafo único, exige que o termo de garantia seja entregue, “no ato do fornecimento, acompanhado de manual de instrução, de instalação e uso do produto em linguagem didática, com ilustrações”. Mas não só. O mesmo código obriga a inclusão dos manuais como parte integrante do “produto” e responsabiliza o fornecedor pela falta de informações adequadas, sendo este um direito do consumidor, o que só seria possível mediante a incorporação dos manuais e impressos ao produto. Para melhor compreensão, são relevantes os seguintes dispositivos abaixo, os quais são suficientes para confirmar essa conexão necessária, a saber:
“Art. 6º. São direitos básicos do consumidor: (…)
III – a informação adequada e clara sobre os diferentes produtos e serviços, com especificação correta de quantidade, características, composição, qualidade e preço, bem como sobre os riscos que apresentem; (…)
Art. 8°. Os produtos e serviços colocados no mercado de consumo não acarretarão riscos à saúde ou segurança dos consumidores, exceto os considerados normais e previsíveis em decorrência de sua natureza e fruição, obrigando-se os fornecedores, em qualquer hipótese, a dar as informações necessárias e adequadas a seu respeito.
Parágrafo único. Em se tratando de produto industrial, ao fabricante cabe prestar as informações a que se refere este artigo, através de impressos apropriados que devam acompanhar o produto.
Art. 9°. O fornecedor de produtos e serviços potencialmente nocivos ou perigosos à saúde ou segurança deverá informar, de maneira ostensiva e adequada, a respeito da sua nocividade ou periculosidade, sem prejuízo da adoção de outras medidas cabíveis em cada caso concreto. (…)
Art. 12. O fabricante, o produtor, o construtor, nacional ou estrangeiro, e o importador respondem, independentemente da existência de culpa, pela reparação dos danos causados aos consumidores por defeitos decorrentes de projeto, fabricação, construção, montagem, fórmulas, manipulação, apresentação ou acondicionamento de seus produtos, bem como por informações insuficientes ou inadequadas sobre sua utilização e riscos. (…)
Art. 18. Os fornecedores de produtos de consumo duráveis ou não duráveis respondem solidariamente pelos vícios de qualidade ou quantidade que os tornem impróprios ou inadequados ao consumo a que se destinam ou lhes diminuam o valor, assim como por aqueles decorrentes dadisparidade, com a indicações constantes do recipiente, da embalagem, rotulagem ou mensagem publicitária, respeitadas as variações decorrentes de sua natureza, podendo o consumidor exigir a substituição das partes viciadas.”
Ao lado dessas disposições gerais, iremos encontrar na regulação dos distintos setores, exigências objetivas de manuais e impressos para compor o conjunto do “produto” vendido. É o que ocorre com os celulares, para o que a Anatel contempla diversas disposições normativas. Como exemplo, o Regulamento para Certificação e Homologação de Produtos para Telecomunicações (anexo à Resolução 242, de 30 de novembro de 2000), determina a exigência de manual no seu artigo 29, III e parágrafo 1º, a saber: “Art. 29. O requerimento de homologação de produto deve ser instruído com os seguintes documentos: (…) III – manual do usuário do produto, redigido em língua portuguesa; (…) § 1º Nas hipóteses em que o produto não seja destinado à venda direta ao consumidor, o manual previsto no inciso III poderá ser redigido em língua inglesa ou espanhola.”
Diante da conexão entre a impressão de manuais e impressos que se destinam a integrar mercadorias, a Fazenda do Estado de São Paulo editou Decisão Normativa CAT 2 de 23 de julho de 1985, na qual reconheceu a incidência do ICMS sobre as seguintes hipóteses, a saber:
“a) saídas de produtos de artes gráficas, que se destinam à industrialização ou à comercialização;
b) os impressos publicitários ou explicativos destinados a sair juntamente com as mercadorias a que se refiram, mesmo que personalizados;” grifamos.
É por demais evidente que, à luz da legislação tributária, a gráfica encontra-se submetida à exigência do ICMS e, com isso, os manuais e folhetos impressos, posto destinarem-se à industrialização ou comercialização, estariam sujeitos à incidência do ICMS, e não do ISS. E não se diga que essa decisão normativa estaria superada pela Lei Complementar 116/2003. O disposto no item correspondente àquele ora previsto no 13.05 em nada difere do quanto se encontra em vigor ao tempo da sua edição.
A jurisprudência é pacífica ao determinar que “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISS.” (Súmula 156, STJ). A referida súmula foi editada com base em julgados nos quais os serviços de gráficos eram essenciais e o produto servia como mero suporte físico. Isso, porém, não se aplica à industrialização por encomenda de impressos e manuais, mercadorias sujeitas à incidência de ICMS e IPI, pois são equivalentes a partes do produto.
Na espécie, o serviço é meio para a finalidade, que é o objeto, o produto físico. A fabricação, nesse sentido, compreende o serviço como algo inteiramente secundário, logo, não suficiente para evidenciar-se como “composição gráfica, personalizada e sob encomenda”. A Súmula 156, do STJ, portanto, não se presta como motivo para autorizar a admissibilidade da competência municipal na industrialização por encomenda, como já decidiu o próprio STJ.
A impressão de manuais ou folhetos que acompanham produtos industrializados — eletrônicos, eletrodomésticos e outros — é verdadeira etapa da industrialização, na qual o serviço não prepondera sobre o produto.
De fato, a distinção entre “bens” qualificados como fornecimento de materiais, na prestação de serviços, sobre as quais recai o ISS; e “bens” oferecidos à circulação, sob a forma de mercadorias, nas operações sujeitas ao ICMS, é da maior importância. Observa Aires Barreto, a coisa é objeto de contrato e sua entrega é a finalidade da operação; naquela, a coisa é simples meio para a prestação do serviço[3].
Para solução de conflito de competência entre industrialização por encomenda e a prestação de serviços, diverso apenas quanto ao material fabricado (embalagens), na linha do que propugnamos, recentemente, o plenário STF admitiu a concessão de liminar para reconhecer a incidência de ICMS sobre embalagens de produtos industrializados, com afastamento expresso do ISS, in verbis:
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME O ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.”[4]
Ora, quando manuais, folhetos e outros impressos destinam-se à integração em processo industrial, a atividade realizada é industrialização por encomenda de manuais ou folhetos que são indissociáveis do produto industrializado.
Aqui temos a prevalência da mercadoria, por exemplo, dos manuais que acompanham os produtos eletrônicos comercializados pelos clientes da tomadora dos serviços. Diante disso, tem-se típico caso de “industrialização por encomenda” para compor o produto final, conforme a regra da finalidade e conforme as competências, logo, passível de tributação não cumulativa do ICMS e do IPI.
A causa jurídica da contratação da gráfica, na situação ora examinada, é uma obrigação de dar, e não uma obrigação de fazer. É a obrigação de imprimir, em moldes industriais, os manuais, as revistas, os livros, o material didático ou as cartilhas. A efetiva prestação de serviços envolve o esforço humano e pessoal, como nos serviços de composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia. Não há esforço humano, trabalho personalíssimo, mas simples a impressão de produtos em equipamentos industriais.
Conforme o artigo 156, III, da CF, compete aos municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza. O conceito de “prestação de serviços”, como conceito de direito privado, é o núcleo material da competência tributária. Destarte, o sentido a ser atribuído ao termo juridicamente qualificado como prestação de serviços, pela Constituição, para o exercício de Competência dos Municípios, deverá ser aquele que a legislação de direito privado.
No direito privado, o contrato prestação de serviço caracteriza-se pela presença dos seguintes elementos: (a) o prestador (ou devedor) que é contratado para prestar serviços, (b) o tomador (ou credor) em favor de quem o serviço é prestado; (c) o objeto, que é a prestação de serviços, trabalho ou atividade lícita, material ou imaterial e; (d) o pagamento de contraprestação. Note-se que não estão abrangidos na disciplina do Código Civil contratos sujeitos às leis trabalhistas ou a normas especiais[5].
De se ver, a essência, o núcleo, de todos os serviços arrolados no item 13.05 da Lei Complementar 116/2003, é o “fazer”, o “ato humano”, o exercício pessoal de uma atividade, que pressupõe expertise do prestador, para ordenar meios para composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia envolvem conhecimentos específicos, artísticos e até mesmo artesanais.
A simples impressão, pois, não é serviço tributável pelos municípios, na medida em que não consta na lista anexa à Lei Complementar 116/2003, e, especialmente, porque o resultado é mera composição de bens que hão de se agregar aos produtos sujeitos à industrialização ou comercialização.
A taxatividade da lista do ISS é uma garantia constitucional dos contribuintes contra o arbítrio e a insegurança jurídica de fundamental importância. Em vista disso, impõe-se conhecer a “causa” de cada ato ou negócio jurídico para bem classificar cada modalidade de “serviço”, típico negócio jurídico, e, assim, saber se coincide ou não, quanto ao fim, ao propósito negocial, com aquele que se vê indicado no conceito-referente de “serviço” e no conceito-referido de cada “item” da lista.
Portanto, a interpretação ampliativa dos itens da lista de serviços anexa à lei complementar, de nenhum modo, desvela a possibilidade de equiparação da impressão realizada, em moldes industriais, com os serviços descritos no item 13.05 da Lei Complementar 118/2003, seja porque este não contém o vocábulo “congêneres”, seja porque a impressão não é serviço pessoal e dissocia-se do núcleo material dos demais serviços ali arrolados. Ademais, enfrenta o obstáculo do conflito com o ICMS estadual ou o IPI federal, no que concerne à produção de bens por encomenda para integrar o “produto” destinado à circulação.
A gráfica, quando realiza a impressão de material cuja composição é antecipada pelos clientes, não há esforço humano, não há expertise, ou pessoalidade. O “trabalho” é feito por máquinas industriais de impressão, com interferência humana mínima, unicamente com o objetivo de compartilhar atividades industriais voltadas para o resultado de composição de um produto, na forma de mercadoria. E, assim, mediante incidência do IPI e do ICMS, o resultado será tributado como parte do custo do produto, observado sempre o princípio da não cumulatividade.
O conceito de industrialização adotado pelo Código Tributário Nacional (CTN), no artigo 46, parágrafo único, prescreve que se considera industrializado “o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”. É desta base que se deve partir quando se queira atribuir a condição de “industrialização” a qualquer operação com mercadoria, porquanto seja típica regra de norma geral em matéria de legislação tributária, relativamente ao fato gerador dos tributos (art. 146, III, a, da CF), vinculante para qualquer tributo, inclusive para o ISS e para o ICMS quando estes possam alcançar as referidas operações.
Destarte, defeso exigir-se o ISSQN de fato que não corresponde a prestação de serviços sujeitos à tributação pela fazenda municipal, vedada que está a adoção da analogia para a exigência de tributos (CTN, art. 108). As normas de direito tributário, especialmente as dos impostos, caracterizam-se pela seleção de propriedades a partir de objetos sociais com relevância econômica, sob a forma de “conceitos fechados”.
Nesse tipo de impressão por encomenda, tem-se ainda aquele caso no qual a gráfica recebe da editora das revistas, o projeto gráfico completo em arquivo digital — com a composição manual ou mecânica ajustada para impressão – e limita-se a imprimir os livros, revistas, materiais didáticos, cartilhas. Esta atividade, como foi observado acima, não se confunde com aquelas previstas no item 13.05 da Lei Complementar 116/2003 e, de outra banda, está abrangida pela imunidade aos livros e periódicos, o que alcança materiais didáticos, cartilhas e outros, como assentado na jurisprudência do STF (art. 150, VI, d da CF).
Como não poderia ser diferente, a atividade interpretativa das imunidades tributárias deve ser coerente com seus valores, na busca do efetivo caráter teleológico que elas desejam preservar.
A imunidade que aqui tratamos está prevista no artigo 150, VI, d, da CF:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)
“VI – instituir impostos sobre: (…)
“d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.
As informações que se pretende divulgar (i) — o conteúdo informativo —, cujos valores estão preservados constitucionalmente, faz-se por meio dos suportes físicos utilizados para difundi-las:livros, jornais e periódicos (ii). A partir dessa separação, podemos averiguar até que limite o aspecto acidental do suporte utilizado para a propagação da informação não tem o condão de direcionar toda a demarcação de notas dos conceitos de “livro”, “jornal” e “periódico”.
Assim, presentes estes fundamentos, tanto o legislador quanto a autoridade administrativa não poderão deixar de reconhecer o direito ao gozo da imunidade, sob pena de incorrer em flagrante inconstitucionalidade; a qual também tem lugar, caso seja permitida a imunidade quando as respectivas condições não sejam atendidas, como virá demonstrado abaixo.
Os valores e direitos fundamentais protegidos pela norma imunizante estão estreitamente vinculados aos suportes de comunicação mencionados pelo artigo 150, VI, d, da CF e, assim, todos os materiais que possam cumprir as funções que visem a atingir os direitos e liberdades protegidos, deveras, em todas as suas etapas de produção e de comercialização, estarão amparadas pela imunidade, como tem decidido o STF em ampla e consolidada jurisprudência.
Destarte, delimita-se o alcance da imunidade segundo os tipos de referibilidade, porquanto esta abrange livros, jornais ou periódicos, apostilas, cartilhas e outros tipos de materiais didáticos, ao longo de todas as suas etapas de produção e de comercialização, numa semântica de “livro”, “jornal” e “periódicos”, ao abrigo da norma imunizante, veiculada pelo artigo 150, VI, d, da CF. Neste contexto, as palavras “livro”, “jornal” e “periódicos” devem ser entendidas em seu sentido lato.
Para fins da imunidade, todos os objetos da espécie, que contém os textos dos livros, jornais ou periódicos, amparados pelos valores constitucionais protegidos, a saber, todo o conjunto de preparação ou impressão dos livros, revistas, cartilhas, material didático. Assim, eventual incidência de ISS sobre estes, recairia sobre o próprio veículo de comunicação, em afronta aberta ao disposto no artigo 150, VI, d, da CF, o que é repelido pela Constituição e por copiosa jurisprudência consolidada.
Portanto, a gráfica que imprima revistas, livros e periódicos, abrangidos pela imunidade do artigo 150, VI, d da CF não poderá sofrer a cobrança do ISS pretendido pelo município sobre estes serviços. Logo, defeso à administração reduzir o campo material da imunidade, a pretexto de estabelecer os tipos de livros ou periódicos sujeitos aos seus efeitos, como já decidiu o STF, no julgamento do RE 101.441-5-RS.
[1] A esse respeito, o nosso: Direito constitucional tributário e segurança jurídica: metódica da segurança jurídica do Sistema Constitucional Tributário. 2ª edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012, 758 p.;
[2] “Ação Direta de Inconstitucionalidade. Lei n. 6.352, de 29 de dezembro de 1988, do Estado de São Paulo. Tributário. Adicional de Imposto de Renda (CF, art 155, II), arts. 146 e 24, § 3º da parte permanente da CF e art. 34, §§ 3º, 4° e 5º do ADCT. O adicional do imposto de renda, de que trata o inciso II do art. 155, não pode ser instituído pelos Estados e Distrito Federal, sem que, antes, a lei complementar nacional, prevista no caput do art. 146, disponha sobre as matérias referidas em seus incisos e alíneas, não estando sua edição dispensada pelo § 3° do art. 24 da parte permanente da Constituição Federal, nem pelos §§ 3º, 4° e 5° do art. 34 do ADCT. Ação julgada procedente, declarada a inconstitucionalidade da Lei n. 6.352, de 29 de dezembro de 1988, do Estado de São Paulo.” Revista Trimestral de Jurisprudência. v. 151, p. 657.
[3] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p. 188.
[4] MC na ADIn 4.389/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 13.04.2011, DJe 24.05.2011.
[5] Código Civil: “Art. 593. A prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, reger-se-á pelas disposições deste Capítulo.”