Para solucionar os problemas causados pelo fenômeno da dupla ou pluritributação internacional, os países devem eleger, unilateralmente, os mecanismos internos que lhes pareçam mais adequados para evitar suas consequências e, ao mesmo tempo, utilizarem-se das convenções para eliminar a dupla tributação internacional, cuja interpretação vê-se sobremodo afetada pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, concluída em 23 de maio de 1969, mas que somente com o Decreto 7.030, de 14 de dezembro de 2009, passou a vigorar no Brasil.

As convenções internacionais para evitar a dupla tributação têm por finalidade evitar, reduzir ou eliminar a pluritributação internacional, bem como para prevenir e combater a evasão e elusão tributária internacional, impedir a discriminação e garantir maior segurança jurídica aos contribuintes, pela certeza do direito aplicável.

No Brasil, a prevalência de aplicabilidade das convenções em matéria tributária sobre a legislação infraconstitucional encontra-se assegurada pelo artigo 98 do Código Tributário Nacional, o que tem sido confirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal[1] por várias decisões.

Essa superioridade hierárquica advém da Constituição, que, em seu artigo 146, III, atribui às normas gerais em matéria de legislação tributária prevalência sobre as leis da União, dos estados e dos municípios. Para tanto, o CTN, em seu artigo 98, assim prescreve: “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Duas são as funções deste artigo 98 do CTN: i) recepção sistêmica das normas convencionais e, quanto à ii) execução dessas, um comando comportamental — modalizado como “proibido” — destinado ao legislador ordinário, de veto a qualquer pretensão de alteração in fieri, por via unilateral, do quanto fora pactuado, nos termos do princípio pacta sunt servanda intra pars — o que confirma o princípio da prevalência de aplicabilidade sobre o direito interno, como decorrência da aplicação dos artigos 4º e 5º, parágrafo 3º, da CF.

O tratamento jurídico definido nas convenções para evitar a dupla tributação define-se pela função das regras veiculadas, segundo os tipos de qualificações dos rendimentos (lucros de empresas, dividendos, ganhos de capital etc.) e mediante atribuição de competência ou de isenção, para tributação pelo Estado da fonte, pelo Estado da residência, ou por ambos os Estados.

Basicamente, há três classes de disposições nas CDT, quanto à forma de distribuição do poder de tributar dos países:

regras que atribuem a competência tributária ao Estado da residência, como são os rendimentos de profissionais dependentes, os lucros das empresas e os rendimentos de profissionais independentes — salvo se auferidos por intermédio de estabelecimento permanente pessoal ou material no outro Estado — e os lucros provenientes da navegação marítima ou aérea — que são tributados no Estado em que se localiza a sede efetiva; regras que atribuem a competência tributária ao Estado da fonte produtiva, como é o caso dos tributos incidentes sobre rendas auferidas de bens imobiliários, explorações agrícolas ou florestais, os rendimentos de artistas ou desportistas, pensões ou remunerações similares, importâncias recebidas por estudantes e estagiários; e aquelas regras que permitem que a tributação seja exercida por ambos os Estados signatários como é o caso dos juros, royalties e dos dividendos, por vezes, com limitação de alíquotas e obrigando os Estados da residência a reconhecerem como crédito de imposto o valor pago no Estado da fonte ou a isentarem tais rendimentos. Se a competência para tributar determinada categoria for atribuída a um único Estado e este Estado não a exercer, o outro não poderá tributá-la. Contudo, essa competência poderá ser compartilhada, como se verifica na hipótese dos rendimentos empresariais com tratamento isolado dos arts. 10, 11 e 12, da CDT.

No que concerne aos rendimentos isolados, as convenções operam com regras objetivas e exaurientes do tratamento segundo as matérias, como nos dividendos (artigo 10), juros (artigo 11) e royalties (artigo 12). Se um rendimento isolado não se define numa dessas categorias especiais, e sendo ele inerente à atividade empresarial desenvolvida, subsome-se imediatamente à categoria de lucro de empresa (artigo 7º). E para os demais tipos de rendimentos, não previstos naquelas regras específicas ou redutível ao conceito de “lucro de empresa”, cumprirão o destino que se lhe dê o regime da norma aplicável aos “outros rendimentos” (artigos 21 ou 22 das CDT)[2].

Como observa Kees Van Raad, a aplicação das CDT exige do intérprete permanente cuidado com alguns pressupostos fundamentais, a saber: 1) os tratados para evitar a dupla tributação restringem a aplicação das regras tributárias locais; 2) alguns termos de Direito Tributário podem ter significados diferentes nos âmbitos da legislação interna e nos tratados; 3) deve-se ter conhecimento dos regimes das regras distributivas de competência (Estado de residência versus Estado da fonte); 4) do escopo dessas regras distributivas (alcance e qualificação das categorias de rendimentos); 5) e de que essas regras distributivas geralmente não tratam da questão sobre qual pessoa se sujeitaria à tributação segundo a espécie de rendimento[3].

A partir da sua entrada em vigor no Direito brasileiro, as normas veiculadas por tratados e convenções internacionais devem ser interpretadas em conformidade com o artigo 31 e seguintes da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT), o que deve compreender, além do texto, o contexto, seu preâmbulo e anexos.

Nos termos do artigo 31 da Convenção de Viena, a interpretação das CDT deverá partir sempre dos enunciados prescritivos (texto) para a construção de normas jurídicas gerais e abstratas, que se relacionam sistematicamente com outras normas também construídas a partir do texto da convenção. Do texto convencional vai-se ao seu contexto e deste ao direito interno dos Estados contratantes, sempre que possível, para alcançar a composição da norma individual e concreta aplicável.

A interpretação contextual compreende outros acordos já celebrados entre as partes, instrumentos multilaterais anteriores relacionados com ele, posterior acordo entre as partes, práticas ulteriores que manifestem o consenso entre estas, bem como as regras de Direito Internacional aplicáveis[4]. Instrumentos preparatórios como minutas, memorandos técnicos, relatórios, protocolos de intenções ou documentos posteriores que revelem a posição dos Estados devem ser considerados pelo intérprete para a construção das normas internacionais, nos termos do artigo 32 da Convenção de Viena.

As convenções para evitar a dupla tributação dispõem de uma regra específica para a interpretação das respectivas normas convencionais, que é o artigo 3º, parágrafo 2º, que estabelece:

“No que se refere à aplicação da convenção, num dado momento, por um Estado contratante, qualquer termo ou expressão não definida de outro modo terão, a não ser que o contexto exija interpretação diferente, o significado que lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a convenção se aplica, prevalecendo a interpretação resultante da legislação fiscal sobre a que decorre de outra legislação desse Estado”[5].

Observando atentamente as disposições deste artigo, de início encontramos a proposição: “qualquer termo ou expressão não definida de outro modo”. Por meio desta, o Modelo OCDE procurou demarcar o grupo de enunciados convencionais sobre os quais o procedimento hermenêutico deve se realizar exclusivamente no âmbito textual, i.e., sobre as expressões que encontrem definições expressas no texto da convenção, como é o caso das que figuram nos artigos 3º, parágrafo 1º, 10, parágrafo 3º, e 12, parágrafo 2º, do modelo (estabelecimento permanente, residência etc.), com a aplicação dos critérios especiais de interpretação dos tratados internacionais.

Diversamente, tratando-se de termos que não estejam expressamente definidos pelo texto convencional, estas “terão, a não ser que o contexto exija interpretação diferente, o significado que lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a convenção se aplica”. Para tais expressões, dada a natureza e peculiaridades que as envolvem, o artigo faz um reenvio à legislação interna dos países contratantes. Mas a este reenvio impõe uma limitação: “a não ser que o contexto exija interpretação diferente”. Ou seja, retomando o campo interpretativo de Direito Internacional, a lex interpretatio estabelece uma fase intermediária, de perscrutação contextual, ficando o reenvio sempre como um meio de ultima ratio.

O contexto, em linguagem corrente, designa o conjunto de elementos exteriores ao texto propriamente dito, suscetíveis de contribuírem para o esclarecimento da significação dos termos contidos no texto convencional, utilizado pelo intérprete na busca da intenção das partes. Para demarcar com precisão o que se deve entender por contexto, faz-se necessário uma integração do artigo 3º, parágrafo 2º com os princípios gerais da CVDT quanto à interpretação dos tratados, naquilo que lhe seja compatível. Afora esta, aplicam-se, subsidiariamente, também, as regras da praxis e da jurisprudência internacional.

O sentido da regra do artigo 3º, parágrafo 2º “(…) a não ser que o contexto exija interpretação diferente (…)”, consiste precisamente na necessidade de evitar que as regras convencionais sejam interpretadas em modos divergentes e, o menos possível, de modo unilateral, por reenvio ao direito interno. É dizer, só motivos de completa insuficiência autorizam a recorrência ao Direito interno dos Estados contratantes, ressalvados os casos de integração normativa, cuja ida ao Direito interno é incontornável e imprescindível.

A questão mais árdua é a de estabelecer um nexo relacional rigoroso entre o termo contexto e as categorias indicadas nos artigos 31 e 32, CVDT, que qualificam o contexto em três distintas formas, conforme o modo de manifestação, a saber: adotando a forma de contexto, como definido no artigo 31, parágrafo 2º, a) e b); contexto em sentido restrito, nos termos do artigo 31, parágrafo 3º, a) e b); ou de contexto em sentido amplo, como previsto no artigo 32. Nada obstante algumas refutações doutrinárias, têm-se que os critérios balizados pela CVDT nestas cláusulas são plenamente factíveis de serem aplicados às regras das convenções em matéria tributária sobre a renda e o capital, e é neste modelo que serão apuradas suas nuanças e possibilidades.

De acordo com o artigo 31 da Convenção de Viena, “os tratados deverão ser interpretados em boa-fé, de harmonia com o significado comum a ser dado aos termos do tratado ‘no seu contexto’ e ‘à luz do seu objeto e propósito’”. No parágrafo 2º deste artigo, a convenção, ao definir o termo “contexto”, faz saber que o mesmo compreende, além do “texto”, do “preâmbulo” e dos “protocolos alegados”, outros elementos, como qualquer instrumento elaborado por uma ou mais partes, em conexão com a conclusão do tratado.

O preâmbulo e os anexos fazem parte do conjunto do tratado. São dados textuais determinantes para a demarcação do objeto ou da finalidade daquele, como o próprio corpo do texto, enquanto estrutura linguística predisposta à interpretação. O tratado, em si, é todo um sistema, posto numa dada situacionalidade contextual, motivo pelo qual os seus anexos, adendos e preâmbulo lhe complementam e lhe ofertam uma identidade própria.

Não é sempre muito fácil delimitar quais são os instrumentos elaborados por uma ou mais partes, em conexão com a conclusão do tratado (aceitas pela outra parte como tal), que sejam idôneos para serem apreciados como contexto. Dentre esses, temos as várias notas explicativas produzidas pelos órgãos dos respectivos Estados contratantes, quando das fases de negociação ou de ratificação do tratado, que finda por funcionar, sua apreciação, como um método histórico de interpretação e de pouca utilidade.

A CVDT, no artigo 32, acrescenta ser legítimo o recurso a meios suplementares de interpretação, como os trabalhos preparatórios, que fazem parte das circunstâncias da celebração e da conclusão da convenção, com o objetivo de confirmar o significado preciso do que fora formulado ou de atribuir um significado mais coerente às disposições da convenção, nos casos em que o método previsto no artigo 31 conduza a uma interpretação ambígua, confusa ou resultado aparentemente absurdo e irracional.

Os comentários à convenção-modelo[6], deveras, são de extrema relevância para a interpretação das CDT, pois representam uma tentativa de uniformização do significado dos termos adotados, atualizados permanentemente e voltados à solução de potenciais conflitos ou controvérsias com base na aplicação das CDT[7]. Logicamente, após a incorporação da convenção pelo direito interno, enquanto direito positivo, cabe ao intérprete determinar o sentido do seu texto em conformidade com o direito interno e as regras do “contexto”. É justamente nesse âmbito que os comentários cooperam com a designação de sentido dos termos utilizados.

Embora o Brasil não seja membro da OCDE, a Receita Federal tem sempre mantido observância aos comentários ao Modelo[8]. Com maior rigor, conceitos expressamente definidos no Modelo OCDE, como lucros das empresas, juros, royalties, residentes, estabelecimentos permanentes e outros, devem ser interpretados textualmente, de acordo com as regras da Convenção de Viena e com os próprios critérios adotados no Modelo.

Em síntese, as regras das convenções internacionais para evitar a dupla tributação combinam uma série de critérios destinados à i) neutralização das divergências, ii) resolução dos concursos impositivos porventura existentes entre dois sistemas jurídicos e iii) estabilização da segurança jurídica pela certeza do direito aplicável, suas disposições devem ser compreendidas nestes termos. E como são regras modificativas das previsões internas, que atuam nas relações com os residentes de um ou outro Estado contratante, suas previsões de repartição de competências (melhor, de capacidade tributária ativa), postulam uma interpretação coerente com essas finalidades. Para esses propósitos, a CVDT, que constitui uma espécie de codificação para a aplicação dos tratados internacionais, impõe que seus artigos 31 e 32 sejam plenamente observados nas interpretações das convenções de Direito Internacional Tributário (principalmente aquelas que envolvam Estados signatários da CVDT)[9].

[1] “EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional ‘possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios’ (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido”. RE 229096-RS, Tribunal Pleno, Relatora p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA. Julgamento:  16/08/2007. Cf. Recurso Extraordinário (RE) nº 90.824, 25.06.1980, DO 19.09.1980.

[2] VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OCDE, UN and US Model Conventions for the avoidance of double taxation of income and capital (with particular reference to German Treaty Practice). Boston : Kluwer, 1991, p. 1074.

[3] RAAD, Kees van.  Cinco regras fundamentais para a aplicação de tratados para evitar a dupla-tributação. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 1, n. 1, p. 195-207, 2005.

[4] Sobre o artigo 31 da Convenção de Viena, Frank Engelen afirma: “It is honest, fair and reasonable to presume that the terms of a treaty have been used in the sense in which any State conducting itself in the matter in accordance with normal practice and in good faith would have understood them in the context of the treaty, and Article 31(1) VCLT accordingly provides that a treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of the treaty’s object and purpose.” ENGELEN, Frank (Ed.). The legal status of the OECD commentaries. Amsterdam: IBFD, 2008, p. 132; BARENFELD, Jesper.  Taxation of cross-border partnerships. Amsterdam: IBFD , 2005, p. 35.

[5] “As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.”

[6] Os comentários da OCDE, embora não sejam vinculantes para os Estados não-membros, desempenham importante papel no tocante à interpretação das CDT. Ainda sobre o assunto: PIJL, Hans. Os comentários da OCDE como fonte do direito internacional e o papel do poder judiciário. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 2, n. 4. p. 203-228. 2006; JONES, John Avery. The binding nature of the OECD commentaries from the UK point of view. In: The legal status of the OECD commentaries.  Amsterdam: IBFD, 2008, p. 157-162; VALENTE, Piergiorgio. 2008 OECD model convention – modifications to articles and commentary. Rivista di Diritto Tributario Internazionale, Roma, n. 3, p. 125-151, sett/dic, 2008; WEISS, Friedl. Interpretation of tax treaties in accordance with the commentaries on the OECD model tax convention under the Vienna convention on the law of treaties. In: DOUMA, Sjoerd; ENGELEN, Frank (Ed.). The legal status of the OECD commentaries.  Amsterdam: IBFD, 2008, p. 131-152.

[7] LANG, Michael. O papel dos comentários da OCDE na interpretação dos acordos de bitributação. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 3, n. 9, p. 203-220. ago. 2008.

[8] O Fisco Brasileiro, geralmente, adota os comentários da OCDE para solução de conflitos e outras questões vinculadas à interpretação dos tratados em matéria tributária.

[9] A respeito da interpretação segundo a CVDT e a sua aplicação aos tratados em matéria tributária, veja-se o importante estudo: MELIS, Giuseppe. L’interpretazione delle convenzioni internazionali in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio. Rassegna Tributaria, Roma: ETI, 1995, nº 12, dic., a. XXXVIII, p. 1966 e ss.