Na semana passada, o Brasil deu mais um passo decisivo no seu fundamental processo de incorporação das medidas de combate à fraude fiscal internacional, evasão de divisas e lavagem de dinheiro. Trata-se da adesão ao Programa Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), um dos mais importantes atos da visita aos EUA, apesar da pouca difusão, que permitirá aos EUA enviar ao Brasil, de forma espontânea e automática, todas as informações relativas às contas correntes e situações patrimoniais de brasileiros disponíveis no sistema financeiro americano.

E já estão assinados outros dois tratados ao lado dos membros do Global Forum, da OCDE e do G20: a Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal, à qual o Brasil aderiu em 2011, para trocas automáticas ou a pedido de informações fiscais com os 128 países membros (pendente de aprovação no Congresso Nacional) e a Convenção Automátic Exchange of Financial Information in Tax Matters (AEOI), para trocas de informações fiscais sobre contas bancárias, aberta para adesões no encontro do G20 do ano passado, igualmente firmada pelo Brasil e ainda em tramitação na Casa Civil. Afora isso, o Brasil é cooperante do Programa BEPS – Base Erosion and Profit Shifting (OECD). Com essas medidas, o Brasil encontra-se totalmente integrado às ações mais sofisticadas do novo paradigma da tributação, que é o “Fisco global”.

Com essas medidas, o isolamento fiscal das nações, encasteladas em suas soberanias intransponíveis, chegou ao fim. Mais uma “cortina de ferro” que o mundo assiste à sua queda. Em tempos passados, como se sabe, os ordenamentos caracterizavam-se pela territorialidade das Administrações dos Estados, até por conta da escassa relevância da atividade econômica com amplitude internacional. Sequer a homologação das sentenças estrangeiras de execuções fiscais e a concessão às cartas rogatórias do exequatur em matéria tributária eram admitidas.[1]

Surge, assim, o mais novo paradigma do Direito Tributário, o “Fisco Global”, pelo rompimento com a dogmática tradicional da soberania, ao se autorizar a realização de fiscalizações, notificações ou cobrança do crédito tributário em estados estrangeiros.

Devido ao aumento da atividade econômica em escala mundial, a expansão da complexidade das legislações fiscais nacionais, problemas políticos ou de ordem econômica, incrementaram-se os fenômenos de evasão e de planejamentos internacionais agressivos, afora a chamada “concorrência fiscal danosa”.

Esta reação começou com o combate aos planejamentos tributários mediante o uso de “paraísos fiscais” (tax havens), como se vê do Relatório OCDE Harmful Tax Competition – an Emerging Global Issue, de 1998, que estimulava a introdução de leis internas de controle. Na sequência, a OCDE contribuiu para o aprimoramento das normas antielusivas (gerais e específicas) e a assinatura de convenções bilaterais com os “paraísos fiscais”, sob o Modelo Agreement on Exchange of Information on Tax Matters (em geral, na forma de Tax Information Exchange Agreement – TIEA), ao tempo do surgimento do Global Forum, por volta do ano 2000. E, mais recentemente, chega-se à mútua assistência com trocas automáticas de informações fiscais e financeiras, por convenções multilaterais, com intensa cooperação institucional, a exemplo do FATCA (EUA), da OECD com o BEPS (2013) e do Global Forum, que é a reunião informal de 128 Países (OCDE, G20 e outros, incluídos “paraísos fiscais”).

O FATCA americano é um sofisticado sistema de controle fiscal que exige o fornecimento de informações, por instituições financeiras, das contas de correntistas nacionais ou residentes do outro País signatário, para os fins de trocas espontâneas, automáticas ou a pedido. As instituições financeiras, nacionais ou estrangeiras, que não cooperarem ou cumprirem as regras de fornecimento de informações corretas serão oneradas em 30% sobre o montante integral de quaisquer transações financeiras realizadas nos EUA. Desde que foi aprovado, em 18 de março de 2010, já foram firmados 58 acordos no Modelo IGA 1 e 7 no Modelo IGA 2.

No Brasil, o Congresso Nacional aprovou a adesão ao FATCA pelo Decreto Legislativo 146, de 26 de junho de 2015, cujo acordo foi firmado em 23 de setembro de 2014, e, após a adesão formal, viu-se regulamentado pela SRFB, no dia 3 de julho passado, pela Instrução Normativa 1571/2015. A primeira troca de informações encontra-se prevista para setembro de 2015.

Importante recordar que o Brasil, desde 2013, já mantinha em vigor um acordo para intercâmbio de informações tributárias (TIEA), mas que agora se vê aumentado nas suas possibilidades.

Segundo a IN 1571/2015, as instituições financeiras brasileiras designadas no artigo 4º tornam-se obrigadas a prestar informações de cidadãos ou empresas americanos à Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), pela Declaração “e-Financeira”, na soma de arquivos digitais referentes a cadastro, abertura, fechamento e auxiliares, e pelo módulo de operações financeiras. Em seguida, a SRFB transferirá os dados ao Internal Revenue Service (IRS), que se compromete a fazer o mesmo com as informações relativas a contas bancárias de brasileiros que se encontrem disponíveis nos EUA.

Ao lado da convenção do FATCA, tem-se ainda a importantíssima Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal (Multilateral Agreement on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters – OECD, de 2011,  que já foi assinada por 66 países do G-20, da OCDE e Global Forum, e encontra-se em tramitação no Congresso Nacional (Mensagem 270, de 4 de setembro de 2014), no aguardo de aprovação. Esta Convenção opera com troca automática de informações tributárias e tem o propósito de combater a evasão fiscal internacional e a recuperação de bases tributáveis, nas suas múltiplas possibilidades (BEPS) [2].

Em 21 de julho de 2014, a OCDE publicou a proposta de convenção Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters (AEOI). Esta Convenção, aprovada na Reunião do G-20 de 2014, na Austrália, e que teve adesão imediata do Brasil, adotará o padrão Common Reporting Standard, à semelhança do FATCA, para o intercâmbio automático de informação financeira entre os (atualmente) 128 países do Global Forum, obtidas das instituições financeiras residentes em cada País e enviadas aos países de residência dos correntistas ou proprietários de fundos e outros. A implementação da Convenção AEOI dar-se-á por etapas: 58 jurisdições já estão previstas para 2017 e 36 em 2018. O Brasil obriga-se a promover a troca de informações a partir de janeiro de 2018, com dados financeiros de 2016 e 2017.

O novo paradigma do fisco global tem o propósito de recompor a base de tributação nacional, o que permitirá o aumento de arrecadação. Quanto à autorização constitucional para firmar acordos dessa natureza, temos diversos dispositivos de direito interno.

A partir da Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, o artigo 199 do Código Tributário Nacional recebeu nova redação, com adição do seu parágrafo único, a saber: A Fazenda Pública da União poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. E para garantir maior segurança jurídica para os contribuintes e terceiros, dispõe o artigo 198: Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. Trata-se de valioso limite material para o tratamento das informações confidenciais, a impor responsabilidade administrativa aos agentes da Administração.  O modo de tratamento das informações viu-se definido no parágrafo 2º, do artigo 198, ao prever que: “o intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo”.

Para atualização do CTN, sugere-se como parâmetro as disposições (artigos 101 a 110) sobre trocas de informações do Modelo de Código Tributário do Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), aprovado em maio de 2015.

O Fisco global decreta o fim do sigilo bancário? Certamente que não.

Voltemos nossas vistas ao controle de contas bancárias. Uma pessoa pode ter recursos no exterior sob uma das seguintes situações: 1) com ativos provenientes de fontes lícitas e declarados à Receita Federal e ao Banco Central; 2) com ativos provenientes de fontes lícitas, mas não declarados; ou 3) com ativos oriundos de fontes ilícitas.

Para o contribuinte que tenha seus recursos e ativos regularmente declarados (hipótese 1), não importa a localização ou nacionalidade, todos os direitos fundamentais o amparam e o Estado tem o dever de proteger a reserva do sigilo fiscal e bancário. Para o contribuinte cooperante e que tenha seus recursos declarados, impõe-se, com mais razão, a garantia de segurança jurídica internacional, com previsibilidade perene e desprovida de qualquer espécie de discriminação.

De certo, somente pode-se admitir o controle de contas bancárias no exterior segundo os limites da Constituição, porquanto os direitos constitucionais prevalecem sobre os tratados em vigor. No caso brasileiro, será imprescindível observar o disposto nos artigo 5º, inciso X, da Constituição; artigos 3º e 6º da Lei Complementar 105/2001.

Porém, não é juridicamente válido, tampouco moralmente aceitável, que alguém postule proteção constitucional ao sigilo bancário para ocultar recursos não declarados da tributação. Neste caso, tem-se que diferençar, por dever de justiça, a propriedade de recursos de fontes “lícitas”, mas não declarados (os quais incorrem nos delitos de evasão de divisas, sonegação fiscal e lavagem de dinheiro unicamente pela ausência de declaração), dos casos de posse ou manutenção de ativos sabidamente de origem “ilícita” (como corrupção, tráfico de drogas, exploração de prostituição e outros), além dos mesmos delitos acima designados.

Diante dessa separação, a maioria dos países que criaram e incorporaram estes regimes, ao mesmo tempo, promoveram medidas de voluntary disclosure para regularização do passado aplicável àqueles contribuintes com recursos no exterior de fontes “lícitas”, vedadas as hipóteses originárias de crimes de corrupção, tráficos e outros tipos que não seja a “lavagem de dinheiro” decorrente unicamente da “evasão de divisas” e da “sonegação fiscal”.

Não se pode desconsiderar o cabimento de uma espécie de “arrependimento eficaz” para todos aqueles que possuem recursos no exterior de origem lícita e não declarados. Foi assim que os EUA, após a crise econômica de 2008, aprovou o Offshore Voluntary Disclosure Program (2009), quando da implementação do FATCA, com o objetivo de regularizar a situação dos contribuintes, com anistia de ordem criminal relacionada à evasão de divisas e evasão fiscal, mediante substituição da sanção criminal por uma sanção patrimonial em valor relevante.

Vale aqui um esclarecimento. Não se deve confundir “regularização” com “repatriamento”. Neste, as nações pretendiam recuperar as riquezas dispersas em outros países. Geralmente eram autorizados com alíquotas reduzidas, para estimular o retorno dos recursos, como exemplo: Bélgica – 2004, alíquotas de 6% a 9%; Rússia – 2006, alíquota de 13% (de 2007 a 2008); Grécia – 2004, alíquota de 3%; Portugal – 2005, alíquotas de 2,5% a 5%. Na atualidade, no cenário de “voluntary disclosure”, correto falar-se em “regularização”, com regimes normais de tributação ou de tributos reduzidos com ou sem multas, como exemplo: Alemanha – 2004 a 2005, alíquotas de 25% a 35%; México – 2005 a 2006, alíquota de 25% (sem multas); Canadá – 2005, alíquotas normais, com juros e multas; Estados Unidos – 2003 e 2009, tributos com juros e multas; Itália – 2015, alíquotas variadas, de 1% a 43%; Reino Unido – 2007, alíquotas normais sobre o principal e juros (atualizados), com redução das multas a 10%; Espanha – 2012, com alíquotas normais dos impostos; Índia – 2015, com alíquotas de 30%.

Pode parecer estranho, mas o brasileiro que possui recursos não declarados no exterior (no caso de origem lícita), por mais que queira, não tem como “regularizar” os ativos no exterior sem sujeitar-se às sanções penais. Não se aplica a extinção de punibilidade com a denúncia espontânea (artigo 138, do CTN) ou pagamento antes de qualquer denúncia, pois está afirmado em jurisprudência consolidada que o crime de sonegação não absorve o crime de evasão de divisas.

O desafio reside, então, em decidir o que fazer com tais recursos não declarados (de origem lícita). Admitir a regularização? Se sim, como? E como aprimorar os sistemas de controle e punitivos para os casos futuros? A decisão reserva-se ao Parlamento e é uma típica tragic choice (Calabresi e Bobbit).

Como está difundido na literatura financeira, até 2010, o Brasil era o 4º país no ranking mundial de ativos no exterior (somente precedido por China, Rússia e Coreia do Sul), com US$ 520 bilhões não declarados, em contas de mais de 200 mil brasileiros, segundo a Tax Justice Network.

Os programas de voluntary disclosure têm sido exitosos em todos os ordenamentos, ao tempo que privilegiam a transparência, a moralidade e o “compliance” do contribuinte. Eles propiciam oportunidade para recompor a base de tributação do país para os anos seguintes, bem como permitem o ingresso de recursos para a economia formal e ampliam a arrecadação. E como só têm aplicação a ativos de origem lícita, não se abre para favorecer titulares de recursos ilícitos.

E não se pode ver na “anistia” das sanções penais qualquer “privilégio”, ao tempo que se substitui por cobranças de multa (como uma espécie de sanção mais benigna), até porque o CTN admite, por lei ordinária, a “remissão” e a “anistia” (artigos 156, IV, 172, 175, II, e 180 a 182) de tributos e multas.

Para melhor clareza, as declarações junto à autoridade monetária, o Banco Central, são exigidas conforme o Decreto-lei 1.060, de 21 de outubro de 1969 e a Medida Provisória 2.224, de 4 de setembro de 2001, na forma da Resolução Bacen 3.854, de 27 de maio de 2010, que prescreve no artigo 1º: “As pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no País, assim conceituadas na legislação tributária, devem prestar ao Banco Central do Brasil, na forma, limites e condições estabelecidos nesta Resolução, declaração de bens e valores que possuírem fora do território nacional.” E, pelo artigo 2º: “A declaração de que trata o artigo 1º, inclusive suas retificações, deve ser prestada anualmente, por meio eletrônico, na data-base de 31 de dezembro de cada ano, quando os bens e valores do declarante no exterior totalizarem, nessa data, quantia igual ou superior a US$100.000,00 (cem mil dólares dos Estados Unidos da América), ou seu equivalente em outras moedas.”

Quando esta declaração não é prestada, tem-se o crime de Evasão de Divisas, como previsto no artigo 22 da Lei 7.492, de 16 de junho de 1986, que prescreve: “Efetuar operação de câmbio não autorizada, com o fim de promover evasão de divisas do País: Pena – Reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa. Parágrafo único. Incorre na mesma pena quem, a qualquer título, promove, sem autorização legal, a saída de moeda ou divisa para o exterior (1) ou nele mantiver depósitos não declarados à repartição federal competente.(2)”

Cuida-se, a evasão de divisas, de crime formal e continuado, conforme o artigo 71 do Código Penal, e a consumação ocorre no momento em que se esgotar, na forma da legislação em vigor, o prazo para declarar as informações sobre depósitos mantidos no exterior (1), ou no momento em que a autoridade toma conhecimento da “manutenção” de recursos no exterior (2). Em vista disso, a partir da descoberta, contam-se 12 anos para a prescrição Penal, nos termos do artigo 109 do CP.

No caso do crime de sonegação fiscal, tem-se o artigo 1.º, I, da Lei 8.137/90, que rege o crime contra a ordem tributária: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;”. Neste caso, trata-se de delito material, definido pelo resultado “supressão” ou “redução” da obrigação tributária principal.

Diante desses esclarecimentos, verifica-se que qualquer regime de regularização é o meio mais adequado para identificar riquezas que se encontram fora da matriz de tributação brasileira, com pagamento de valor relevante que permita contribuir para as dificuldades ou necessidades do País, inclusive com repartição para estados e municípios. E, a partir deste, dar início a um processo de rigoroso controle de disponibilidades de recursos no exterior.

Para a implementação eficiente das convenções de trocas de informações em matéria tributária e de contas bancárias no exterior, questões administrativas, porém, devem ser adotadas. De plano, deve-se promover a criação de unidade responsável pela troca de informações com número de funcionários compatível e base de dados adequada para suportar as trocas de informações a pedido, espontâneas e automáticas. Ademais, deve-se procurar intensificar a atuação conjunta entre a SRFB, o Bacen e o COAF, com simplificação e maior convergência de informações em escala global.

E como medidas de cooperação intensificaram-se nos últimos tempos, sem que isso fosse acompanhado de um estudo rigoroso sobre os limites materiais e as implicações com afetações a direitos fundamentais, pode-se verificar uma crise das constituições nacionais como fontes exclusivas de proteção dos direitos e liberdades fundamentais. Que a Administração Tributária deva guardar segredo das informações que recebe, é um dever que se impõe, o problema é o grau de respeitabilidade a este dever e sua relação com as normas internas de confidencialidade (confidentiality law), que são distintas e cambiantes em cada jurisdição. Assim, o grau de proteção conferido pelo Estado requerido pode diferir daquele que é aplicado pelo Estado requerente. Desse modo, os tratados de direitos e liberdades fundamentais ganharão maior importância e aplicabilidade, para os efeitos de proteção dos contribuintes.

O novo paradigma do “Fisco Global” desafia a todos e cobra, como a Esfinge, “decifra-me ou te devoro”. Portanto, os próximos anos serão não apenas de aprendizado, mas exigirão compreensão e habilidade institucional para uma necessária “justiça de transição”, entre as situações do passado e os novos regimes de controle, com transparência e mais rigor. O certo é que o Direito Tributário como dantes se conhecia chegou ao fim.

[1] Cf. SACCHETTO, Claudio. Tutela all’estero dei crediti tributari dello Stato, Padova: CEDAM, 1978.

[2] Cf. OECD. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters. Paris: OECD Publishing, 2014. http://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en

Com essas medidas, o isolamento fiscal das nações, encasteladas em suas soberanias intransponíveis, chegou ao fim. Mais uma “cortina de ferro” que o mundo assiste à sua queda. Em tempos passados, como se sabe, os ordenamentos caracterizavam-se pela territorialidade das Administrações dos Estados, até por conta da escassa relevância da atividade econômica com amplitude internacional. Sequer a homologação das sentenças estrangeiras de execuções fiscais e a concessão às cartas rogatórias do exequatur em matéria tributária eram admitidas.[1]

Surge, assim, o mais novo paradigma do Direito Tributário, o “Fisco Global”, pelo rompimento com a dogmática tradicional da soberania, ao se autorizar a realização de fiscalizações, notificações ou cobrança do crédito tributário em estados estrangeiros.

Devido ao aumento da atividade econômica em escala mundial, a expansão da complexidade das legislações fiscais nacionais, problemas políticos ou de ordem econômica, incrementaram-se os fenômenos de evasão e de planejamentos internacionais agressivos, afora a chamada “concorrência fiscal danosa”.

Esta reação começou com o combate aos planejamentos tributários mediante o uso de “paraísos fiscais” (tax havens), como se vê do Relatório OCDE Harmful Tax Competition – an Emerging Global Issue, de 1998, que estimulava a introdução de leis internas de controle. Na sequência, a OCDE contribuiu para o aprimoramento das normas antielusivas (gerais e específicas) e a assinatura de convenções bilaterais com os “paraísos fiscais”, sob o Modelo Agreement on Exchange of Information on Tax Matters (em geral, na forma de Tax Information Exchange Agreement – TIEA), ao tempo do surgimento do Global Forum, por volta do ano 2000. E, mais recentemente, chega-se à mútua assistência com trocas automáticas de informações fiscais e financeiras, por convenções multilaterais, com intensa cooperação institucional, a exemplo do FATCA (EUA), da OECD com o BEPS (2013) e do Global Forum, que é a reunião informal de 128 Países (OCDE, G20 e outros, incluídos “paraísos fiscais”).

O FATCA americano é um sofisticado sistema de controle fiscal que exige o fornecimento de informações, por instituições financeiras, das contas de correntistas nacionais ou residentes do outro País signatário, para os fins de trocas espontâneas, automáticas ou a pedido. As instituições financeiras, nacionais ou estrangeiras, que não cooperarem ou cumprirem as regras de fornecimento de informações corretas serão oneradas em 30% sobre o montante integral de quaisquer transações financeiras realizadas nos EUA. Desde que foi aprovado, em 18 de março de 2010, já foram firmados 58 acordos no Modelo IGA 1 e 7 no Modelo IGA 2.

No Brasil, o Congresso Nacional aprovou a adesão ao FATCA pelo Decreto Legislativo 146, de 26 de junho de 2015, cujo acordo foi firmado em 23 de setembro de 2014, e, após a adesão formal, viu-se regulamentado pela SRFB, no dia 3 de julho passado, pela Instrução Normativa 1571/2015. A primeira troca de informações encontra-se prevista para setembro de 2015.

Importante recordar que o Brasil, desde 2013, já mantinha em vigor um acordo para intercâmbio de informações tributárias (TIEA), mas que agora se vê aumentado nas suas possibilidades.

Segundo a IN 1571/2015, as instituições financeiras brasileiras designadas no artigo 4º tornam-se obrigadas a prestar informações de cidadãos ou empresas americanos à Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), pela Declaração “e-Financeira”, na soma de arquivos digitais referentes a cadastro, abertura, fechamento e auxiliares, e pelo módulo de operações financeiras. Em seguida, a SRFB transferirá os dados ao Internal Revenue Service (IRS), que se compromete a fazer o mesmo com as informações relativas a contas bancárias de brasileiros que se encontrem disponíveis nos EUA.

Ao lado da convenção do FATCA, tem-se ainda a importantíssima Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal (Multilateral Agreement on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters – OECD, de 2011,  que já foi assinada por 66 países do G-20, da OCDE e Global Forum, e encontra-se em tramitação no Congresso Nacional (Mensagem 270, de 4 de setembro de 2014), no aguardo de aprovação. Esta Convenção opera com troca automática de informações tributárias e tem o propósito de combater a evasão fiscal internacional e a recuperação de bases tributáveis, nas suas múltiplas possibilidades (BEPS) [2].

Em 21 de julho de 2014, a OCDE publicou a proposta de convenção Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters (AEOI). Esta Convenção, aprovada na Reunião do G-20 de 2014, na Austrália, e que teve adesão imediata do Brasil, adotará o padrão Common Reporting Standard, à semelhança do FATCA, para o intercâmbio automático de informação financeira entre os (atualmente) 128 países do Global Forum, obtidas das instituições financeiras residentes em cada País e enviadas aos países de residência dos correntistas ou proprietários de fundos e outros. A implementação da Convenção AEOI dar-se-á por etapas: 58 jurisdições já estão previstas para 2017 e 36 em 2018. O Brasil obriga-se a promover a troca de informações a partir de janeiro de 2018, com dados financeiros de 2016 e 2017.

O novo paradigma do fisco global tem o propósito de recompor a base de tributação nacional, o que permitirá o aumento de arrecadação. Quanto à autorização constitucional para firmar acordos dessa natureza, temos diversos dispositivos de direito interno.

A partir da Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, o artigo 199 do Código Tributário Nacional recebeu nova redação, com adição do seu parágrafo único, a saber: A Fazenda Pública da União poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. E para garantir maior segurança jurídica para os contribuintes e terceiros, dispõe o artigo 198: Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. Trata-se de valioso limite material para o tratamento das informações confidenciais, a impor responsabilidade administrativa aos agentes da Administração.  O modo de tratamento das informações viu-se definido no parágrafo 2º, do artigo 198, ao prever que: “o intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo”.

Para atualização do CTN, sugere-se como parâmetro as disposições (artigos 101 a 110) sobre trocas de informações do Modelo de Código Tributário do Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), aprovado em maio de 2015.

O Fisco global decreta o fim do sigilo bancário? Certamente que não.

Voltemos nossas vistas ao controle de contas bancárias. Uma pessoa pode ter recursos no exterior sob uma das seguintes situações: 1) com ativos provenientes de fontes lícitas e declarados à Receita Federal e ao Banco Central; 2) com ativos provenientes de fontes lícitas, mas não declarados; ou 3) com ativos oriundos de fontes ilícitas.

Para o contribuinte que tenha seus recursos e ativos regularmente declarados (hipótese 1), não importa a localização ou nacionalidade, todos os direitos fundamentais o amparam e o Estado tem o dever de proteger a reserva do sigilo fiscal e bancário. Para o contribuinte cooperante e que tenha seus recursos declarados, impõe-se, com mais razão, a garantia de segurança jurídica internacional, com previsibilidade perene e desprovida de qualquer espécie de discriminação.

De certo, somente pode-se admitir o controle de contas bancárias no exterior segundo os limites da Constituição, porquanto os direitos constitucionais prevalecem sobre os tratados em vigor. No caso brasileiro, será imprescindível observar o disposto nos artigo 5º, inciso X, da Constituição; artigos 3º e 6º da Lei Complementar 105/2001.

Porém, não é juridicamente válido, tampouco moralmente aceitável, que alguém postule proteção constitucional ao sigilo bancário para ocultar recursos não declarados da tributação. Neste caso, tem-se que diferençar, por dever de justiça, a propriedade de recursos de fontes “lícitas”, mas não declarados (os quais incorrem nos delitos de evasão de divisas, sonegação fiscal e lavagem de dinheiro unicamente pela ausência de declaração), dos casos de posse ou manutenção de ativos sabidamente de origem “ilícita” (como corrupção, tráfico de drogas, exploração de prostituição e outros), além dos mesmos delitos acima designados.

Diante dessa separação, a maioria dos países que criaram e incorporaram estes regimes, ao mesmo tempo, promoveram medidas de voluntary disclosure para regularização do passado aplicável àqueles contribuintes com recursos no exterior de fontes “lícitas”, vedadas as hipóteses originárias de crimes de corrupção, tráficos e outros tipos que não seja a “lavagem de dinheiro” decorrente unicamente da “evasão de divisas” e da “sonegação fiscal”.

Não se pode desconsiderar o cabimento de uma espécie de “arrependimento eficaz” para todos aqueles que possuem recursos no exterior de origem lícita e não declarados. Foi assim que os EUA, após a crise econômica de 2008, aprovou o Offshore Voluntary Disclosure Program (2009), quando da implementação do FATCA, com o objetivo de regularizar a situação dos contribuintes, com anistia de ordem criminal relacionada à evasão de divisas e evasão fiscal, mediante substituição da sanção criminal por uma sanção patrimonial em valor relevante.

Vale aqui um esclarecimento. Não se deve confundir “regularização” com “repatriamento”. Neste, as nações pretendiam recuperar as riquezas dispersas em outros países. Geralmente eram autorizados com alíquotas reduzidas, para estimular o retorno dos recursos, como exemplo: Bélgica – 2004, alíquotas de 6% a 9%; Rússia – 2006, alíquota de 13% (de 2007 a 2008); Grécia – 2004, alíquota de 3%; Portugal – 2005, alíquotas de 2,5% a 5%. Na atualidade, no cenário de “voluntary disclosure”, correto falar-se em “regularização”, com regimes normais de tributação ou de tributos reduzidos com ou sem multas, como exemplo: Alemanha – 2004 a 2005, alíquotas de 25% a 35%; México – 2005 a 2006, alíquota de 25% (sem multas); Canadá – 2005, alíquotas normais, com juros e multas; Estados Unidos – 2003 e 2009, tributos com juros e multas; Itália – 2015, alíquotas variadas, de 1% a 43%; Reino Unido – 2007, alíquotas normais sobre o principal e juros (atualizados), com redução das multas a 10%; Espanha – 2012, com alíquotas normais dos impostos; Índia – 2015, com alíquotas de 30%.

Pode parecer estranho, mas o brasileiro que possui recursos não declarados no exterior (no caso de origem lícita), por mais que queira, não tem como “regularizar” os ativos no exterior sem sujeitar-se às sanções penais. Não se aplica a extinção de punibilidade com a denúncia espontânea (artigo 138, do CTN) ou pagamento antes de qualquer denúncia, pois está afirmado em jurisprudência consolidada que o crime de sonegação não absorve o crime de evasão de divisas.

O desafio reside, então, em decidir o que fazer com tais recursos não declarados (de origem lícita). Admitir a regularização? Se sim, como? E como aprimorar os sistemas de controle e punitivos para os casos futuros? A decisão reserva-se ao Parlamento e é uma típica tragic choice (Calabresi e Bobbit).

Como está difundido na literatura financeira, até 2010, o Brasil era o 4º país no ranking mundial de ativos no exterior (somente precedido por China, Rússia e Coreia do Sul), com US$ 520 bilhões não declarados, em contas de mais de 200 mil brasileiros, segundo a Tax Justice Network.

Os programas de voluntary disclosure têm sido exitosos em todos os ordenamentos, ao tempo que privilegiam a transparência, a moralidade e o “compliance” do contribuinte. Eles propiciam oportunidade para recompor a base de tributação do país para os anos seguintes, bem como permitem o ingresso de recursos para a economia formal e ampliam a arrecadação. E como só têm aplicação a ativos de origem lícita, não se abre para favorecer titulares de recursos ilícitos.

E não se pode ver na “anistia” das sanções penais qualquer “privilégio”, ao tempo que se substitui por cobranças de multa (como uma espécie de sanção mais benigna), até porque o CTN admite, por lei ordinária, a “remissão” e a “anistia” (artigos 156, IV, 172, 175, II, e 180 a 182) de tributos e multas.

Para melhor clareza, as declarações junto à autoridade monetária, o Banco Central, são exigidas conforme o Decreto-lei 1.060, de 21 de outubro de 1969 e a Medida Provisória 2.224, de 4 de setembro de 2001, na forma da Resolução Bacen 3.854, de 27 de maio de 2010, que prescreve no artigo 1º: “As pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no País, assim conceituadas na legislação tributária, devem prestar ao Banco Central do Brasil, na forma, limites e condições estabelecidos nesta Resolução, declaração de bens e valores que possuírem fora do território nacional.” E, pelo artigo 2º: “A declaração de que trata o artigo 1º, inclusive suas retificações, deve ser prestada anualmente, por meio eletrônico, na data-base de 31 de dezembro de cada ano, quando os bens e valores do declarante no exterior totalizarem, nessa data, quantia igual ou superior a US$100.000,00 (cem mil dólares dos Estados Unidos da América), ou seu equivalente em outras moedas.”

Quando esta declaração não é prestada, tem-se o crime de Evasão de Divisas, como previsto no artigo 22 da Lei 7.492, de 16 de junho de 1986, que prescreve: “Efetuar operação de câmbio não autorizada, com o fim de promover evasão de divisas do País: Pena – Reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa. Parágrafo único. Incorre na mesma pena quem, a qualquer título, promove, sem autorização legal, a saída de moeda ou divisa para o exterior (1) ou nele mantiver depósitos não declarados à repartição federal competente.(2)”

Cuida-se, a evasão de divisas, de crime formal e continuado, conforme o artigo 71 do Código Penal, e a consumação ocorre no momento em que se esgotar, na forma da legislação em vigor, o prazo para declarar as informações sobre depósitos mantidos no exterior (1), ou no momento em que a autoridade toma conhecimento da “manutenção” de recursos no exterior (2). Em vista disso, a partir da descoberta, contam-se 12 anos para a prescrição Penal, nos termos do artigo 109 do CP.

No caso do crime de sonegação fiscal, tem-se o artigo 1.º, I, da Lei 8.137/90, que rege o crime contra a ordem tributária: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;”. Neste caso, trata-se de delito material, definido pelo resultado “supressão” ou “redução” da obrigação tributária principal.

Diante desses esclarecimentos, verifica-se que qualquer regime de regularização é o meio mais adequado para identificar riquezas que se encontram fora da matriz de tributação brasileira, com pagamento de valor relevante que permita contribuir para as dificuldades ou necessidades do País, inclusive com repartição para estados e municípios. E, a partir deste, dar início a um processo de rigoroso controle de disponibilidades de recursos no exterior.

Para a implementação eficiente das convenções de trocas de informações em matéria tributária e de contas bancárias no exterior, questões administrativas, porém, devem ser adotadas. De plano, deve-se promover a criação de unidade responsável pela troca de informações com número de funcionários compatível e base de dados adequada para suportar as trocas de informações a pedido, espontâneas e automáticas. Ademais, deve-se procurar intensificar a atuação conjunta entre a SRFB, o Bacen e o COAF, com simplificação e maior convergência de informações em escala global.

E como medidas de cooperação intensificaram-se nos últimos tempos, sem que isso fosse acompanhado de um estudo rigoroso sobre os limites materiais e as implicações com afetações a direitos fundamentais, pode-se verificar uma crise das constituições nacionais como fontes exclusivas de proteção dos direitos e liberdades fundamentais. Que a Administração Tributária deva guardar segredo das informações que recebe, é um dever que se impõe, o problema é o grau de respeitabilidade a este dever e sua relação com as normas internas de confidencialidade (confidentiality law), que são distintas e cambiantes em cada jurisdição. Assim, o grau de proteção conferido pelo Estado requerido pode diferir daquele que é aplicado pelo Estado requerente. Desse modo, os tratados de direitos e liberdades fundamentais ganharão maior importância e aplicabilidade, para os efeitos de proteção dos contribuintes.

O novo paradigma do “Fisco Global” desafia a todos e cobra, como a Esfinge, “decifra-me ou te devoro”. Portanto, os próximos anos serão não apenas de aprendizado, mas exigirão compreensão e habilidade institucional para uma necessária “justiça de transição”, entre as situações do passado e os novos regimes de controle, com transparência e mais rigor. O certo é que o Direito Tributário como dantes se conhecia chegou ao fim.

[1] Cf. SACCHETTO, Claudio. Tutela all’estero dei crediti tributari dello Stato, Padova: CEDAM, 1978.

[2] Cf. OECD. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters. Paris: OECD Publishing, 2014. http://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en